行为科学理论在高校内部审计质量控制中的应用探析

（福州大学 监察审计处，福建 福州 350108）

一、引言

审计质量是指审计组织审计工作的优劣程度。审计质量控制是指审计组织和审计人员为使一定的审计过程、审计行为乃至审计结果达到规定的质量标准，而采取计划、制约、检查、分析和反馈等措施以提高审计质量的活动。审计质量控制是一种全面的审计管理活动，对于保证审计能够按照既定审计标准运行，克服随机因素、防范审计风险、提高审计组织的信誉具有重要的意义。

目前，国内外不少专家、学者对内部审计质量控制进行了许多的研究。在国外，国际内部审计准则指出:“CAE应制定和维持一套覆盖内部审计活动所有方面的质量确认和改进程序，并不断监督其有效实施”。[1]准则接着指出：“首先，这些程序应当帮助内部审计部门增加组织价值，改善组织的营运；其次，质量程序应当帮助内部审计部门遵守内部审计准则。”[1]贝利、格拉姆林、拉姆蒂提出从管理基础模式出发（即计划、组织、人员配备、领导和控制），内部审计质量控制应分组织和单个项目两个层面进行。[1]内部审计部门必须具有自己的质量控制框架，以监控内部审计部门是否履行职责，与组织重要的目标保持一致。在国内，杨树滋、鲍国明认为要保证和提高内部审计质量，需要从制定内部审计标准，健全内部控制系统，提高内部审计人员的素质，取得充分的、可靠的、相关的内部审计证据，安排周密的内部审计程序，实行内部审计工作底稿的审核制度，建立内部审计规范，外部审计的指导和监督等方面入手。[2]毕秀玲、薛岩认为：“内部审计质量控制是内审机构确保审计质量符合内审规范要求而建立和实施的控制政策和程序的总称，是一个体系，一定的内审质量是多种因素复合影响的结果。”[3]冯宝军指出：“高校内部审计质量控制体系的实施包括3个方面：一是审计工作质量体系方面应采取的控制措施。二是审计项目质量体系方面应采取的控制措施。三是审计质量考核与评价的控制措施。”[4]

上述研究大多侧重于内部审计质量控制的涵义与内容、环节与程序、制度完善、体系构建等方面，而很少有文献从人的因素来分析研究内部审计质量控制。鉴于此，本文拟抛砖引玉，引入行为科学理论，探讨其在高校内部审计质量控制中的具体运用，提出从人的心理与行为视角研究高校内部审计质量控制相关问题的新思路，以进一步提高高校内部审计质量。

二、行为科学理论概述

行为科学理论是20世纪30年代开始形成的，综合运用心理学、经济学、社会学、管理学等多学科理论和方法，对组织中人的可见的所能证实的行为进行研究与分析的一种学科。其主要特点包括：（1）强调以人为中心的管理，注重人的感情和社会因素在管理中的作用，重视职工多种需要的满足；（2）综合利用多学科的成果，探讨人的行为之间的因果关系及改进行为的办法；（3）重视组织的整体性和整体发展，将管理者和被管理者作为一个整体来把握；（4）重视组织内部的信息流通和反馈，用沟通代替指挥监督。

关于行为科学理论在审计质量控制中的具体应用，我国已有零星一些文献在这方面进行了研究与探索，但主要集中在社会审计领域，鲜有涉及内部审计尤其是高校内部审计的质量控制。比如，赵保卿围绕独立审计的个体行为、群体行为、领导行为和组织行为，分析研究了各自产生的基础、构成内容、运作方式，并通过这些行为的内涵及其相互影响，阐明了它们相互间的内在关系，初步构建了审计的行为结构。[5]剧杰、王会金对国外在降低审计质量的审计行为的界定、类型及影响因素等方面的研究进行述评，列举了审计师事务所存在的：(1)未对可疑事项进行追查；(2)未测试样本中的所有事项；(3)不适当处理技术问题；(4)接受低说明力的客户解释；(5)错误地结束审计程序或审计任务；(6)对客户资料浮于表面的调查；(7)在抽样时拒绝看起来难以处理的项目等七种降低审计质量的审计行为。[6]

三、行为科学理论在高校内部审计质量控制中的应用

高校内部审计的关系人包括审计委托者（代表学校的学校领导）、审计主体 （包括内部审计机构和人员）和审计客体（包括被审计单位和个人）。简单说，高质量的高校内部审计工作，除了制度的完善及其执行力之外，还需要学校领导的重视支持，需要内部审计机构和人员的敬业努力，需要被审计单位和个人的配合理解。他们的动机和行为将间接或直接地对高校内部审计质量产生重要影响。因为，不管审计制度如何完善，审计程序如何规范，高校内部审计质量的好坏最终落实到审计关系人的动机与行为，特别是其对审计制度和程序的遵守程度。另外，从审计质量控制的定义来看，审计行为是高校内部审计质量控制的应有之义。因此，应用行为科学理论，对高校内部审计活动中审计关系人的各种心理与行为的分析、研究，使其不断合理化与科学化，对于提高高校内部审计质量，具有十分重要的现实意义。笔者认为，行为科学理论在高校内部审计质量控制中的具体应用主要有以下几个方面：

1.研究各类审计行为及其对高校内部审计质量的影响。与社会审计一样，高校内部审计活动中审计委托者、审计主体和审计客体也存在跟审计活动（包括审计质量控制）有关的个体行为、群体行为、领导行为和组织行为（见下图），且彼此间相互影响。比如，学校领导主动意识到内部审计监督的重要性，而全力支持内部审计机构和人员开展工作，而内部审计机构和人员由于得到学校领导的大力支持而大胆有效地加强内部审计监督与服务。又比如，内部审计机构和人员在审计中注重事实，讲究证据，提供令人信服的审计结果，让被审计单位和人员满意地接受；或者是被审计单位和人员自觉接受审计监督的意识比较强烈，主动配合内部审计机构和人员开展审计工作。这里列举的这些审计行为，或是四种行为中的一种，或是几种行为混合，都对提高高校内部审计质量有直接或间接的影响。

同时，还可以研究高校内部审计中存在的降低审计质量的审计行为。比如,由于我国高校内部审计普遍存在人员少、任务重，审计人员常常疲于应付而不按审计准则规定的程序进行审计；由于身处单位内部，容易受到人情关系和经费等因素的困扰，审计独立性无法保障，这些问题一定程度上反映了降低审计质量的审计行为的存在性。

2.弄清审计关系人在审计活动中的需求。审计主体在审计活动中未得到满足的需要是什么，然后才能有针对性地进行激励。按照马斯洛的需求层次理论，人最迫切的需要才是激励人行动的主要原因和动力。人的需要是从外部得来的满足逐渐向内在得到的满足转化。[7]审计人员也不例外。我们常说有“有为才有位，有位更有为”。这里的“位”，不仅仅是位置，还包括福利待遇、职称职位、社会地位等多层次需求。“有位更有为”形象地说明了满足高校内部审计人员需求与提高高校内部审计质量的关系。1996年，Malone and Roberts考察了包括控制点、自尊、成就需要、赞扬需要等在内的审计师个人特征，结果表明审计师获得认可与成就的需要与降低审计质量的审计行为是负相关。[6]

3.更好地抓住高校内部审计质量控制的核心。人本主义理论强调以人为本。前面提到，高校内部审计质量控制的影响因素很多。但不管审计质量控制的制度如何完善，程序如何规范，最终依赖内部审计人员的有效实施，依赖其他审计关系人的通力合作。而且，高校内部审计质量控制的目标是要提高审计质量，最终目的是切实维护各审计关系人的合法利益诉求。那么，从人本主义理论出发，帮助回答了高校内部审计质量控制“为了谁”和“依靠谁”的这一核心问题。

4.正确认识人情关系和社会因素的作用。高校的内部审计机构和人员，与被审计单位和个人同在高校内部工作，一方面，具有熟悉高校内部各被审计单位的运作情况，便于开展工作，进而促进审计质量提高的优势；另一方面，又存在容易受到复杂的人情社会关系干扰，弱化审计独立性，进而有损审计质量提高的劣势。另外，现代审计理念强调在监督与服务的并重，注重沟通艺术在审计实践中的运用，以及和谐审计关系的建立。合理运用人际关系学说，可以帮助我们正确认识审计活动中人情社会关系的作用，排除其对内部审计独立性的影响，加强服务与沟通，构建和谐审计关系，促进高校内部审计质量的提高。

四、结论与启示

本文在吸收现有研究成果的基础上，提出运用行为科学理论指导高校内部审计质量控制工作，可以研究各类审计行为及其对高校内部审计质量的影响，弄清审计关系人在审计活动中的需求，抓住高校内部审计质量控制的核心，正确认识人情关系和社会因素的作用。行为科学理论对于帮助人们更好地了解人的因素对高校内部审计质量控制的影响，以及如何从人的心理与行为方面加强高校内部审计质量控制提供了一种全新的思路。

本文的研究表明：（1）人是高校内部审计质量控制的关键因素之一。研究审计关系人提高高校内部审计质量的审计心理与行为，使其不断合理化和科学化，并干预降低高校内部审计质量的审计心理与行为，高校内部审计质量控制将更具实效。（2）高校内部审计质量控制要切实关注审计关系人的合法利益诉求。比如，“有为才有位”，高校内部审计机构和人员在基建工程审计中认真揭示高估冒算、以次充好、偷工减料等问题，确保工程质量，节约建设资金，维护学校的合法经济利益，学校领导看到省下来的是真金白银，就会认识到内部审计的重要作用并加以肯定，从而支持内部审计机构和人员的工作。又比如，学校帮助解决内部审计机构和人员在经费、培训、职务职称评聘和工资待遇等方面的实际困难，审计人员才能有更强的独立性，才能不断充实业务所需知识和技能，才能安心于本职工作。还比如，审计机构和人员给予被审计单位和人员最起码的尊重，满足其尊重需求，才会消除被审计单位和人员的抵触心理，从而理解配合审计工作。（3）构建和谐审计关系对于高校内部审计质量控制很重要。在审计与被审计这种监督与被监督关系之间，形成相互尊重、相互理解、相互配合的良性互动状态，审计工作才能顺利开展，审计监督才能得到被审计单位理解和认同，审计意见与建议才能得到及时落实和采纳，审计质量才能有保证。

当然，本文还存在很多值得继续研究的方向，例如，提高或降低高校内部审计质量的审计行为有哪些，有待于进一步的调查研究；在行为科学理论的大框架下，人际关系学说、马斯洛需求层次理论、组织行为学理论、人本主义理论等各种具体的行为科学理论对高校内部审计质量控制的影响是什么，区别在哪里，也有待于进一步的深入研究等等。

[1] [美]Andrew D.Bailey,Jr.Audrey A.Gramling,Sridhar Ramamoorti著，王光远等译.内部审计思想[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[2] 姜玲玲.企业内部审计质量控制研究[D].哈尔滨工程大学,2007.

[3] 毕秀玲,薛岩.我国内部审计质量控制问题及对策研究[J].审计研究,2005(3)：47-52.

[4] 冯宝军.高校内部审计质量控制体系的构建与实施[J].国家教育行政学院学报,2007(3)：68-71.

[5] 赵保卿.审计行为科学[J].北京商学院学报,2000(6)：23-27.

[6] 剧杰,王会金.降低审计质量的审计行为研究:国外实证研究述评[J].南京社会科学,2010(11)：64-69.

[7] 马斯洛需求层次理论_百度百科[EB/OL].http://baike.baidu.com/view/690053.htm，2012-07-20.