对资源税制度改革的思考*1

晁 坤

(中国矿业大学(北京) 管理学院，北京 100083)

一、引言

1993年底，国务院颁布《中华人民共和国资源税暂行条例》，于1994年1月1日开始施行。《暂行条例》中将资源税界定为“普遍征收，级差调节”，并且对此前的资源税制度进行了重大调整：不再按资源开采企业的超额利润征税，而是根据其产品销量从量计征，征税范围也由此前开采原油、天然气和煤炭的企业扩展到了所有开采原油、天然气、煤炭、有色金属、黑色金属、其他非金属和盐的企业，而且依据资源赋存条件及其等级、所处地理位置等客观条件的不同为每个课税矿区设定了适用税额。相对于第一代资源税制度，现行制度的征收范围有了较大拓展，但就效果而言，其调节资源级差收益的功能却更为有限，原因有二：(1)无论所占用的资源条件如何，开采同类资源的所有企业都必须缴纳资源税，尽管不同企业间的资源税税额有所区别，但其并不足以反映不同矿权地间资源条件的相对优劣；(2)难以有效调节矿种间的利润差别，如原油和铁矿石的资源税税额虽然较为接近，但其开采企业间的利润水平却有较大差距。近年来，随着各主要矿产品市场价格的持续上涨和矿业开发过程中资源浪费问题的屡禁不止，要求对资源税制度进行改革的呼声日益高涨[1-6]。在此背景下，自2004年起财政部、国家税务总局先后出台了多项针对资源税制度的调整和改革措施，而客观地分析这些调整和改革措施及其效应，将有助于理性选择资源税制度的改革方向。

二、近年来资源税制度的调整和改革

总体而言，近年来针对资源税制度的调整和改革措施可依据其核心内容的不同分为两类：一类是以调高资源税税额从而强化其征收力度为核心的调整措施，另一类则是具有试点性质的以兼顾调整计征方式和强化征收力度为核心的改革措施。

(一)以强化征收力度为核心的资源税调整

为了强化资源税的征收力度，财政部、国家税务总局自2004年起先后调高了煤炭、原油、天然气等多种资源的资源税税额，其中煤炭资源税税额的调整又是以行政区划为基础，将多个省、自治区和直辖市的煤炭资源税税额分别调高到某一水平。鉴于此，本文把先后针对不同区域煤炭资源税税额的21项调整合为1项，与其他各项资源税税额调整的基本情况一并列出(见表1)。

(二)兼顾计征方式和力度的资源税试点改革

2010年6月，财政部和国家税务总局联合制定了《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，并于2010年6月1日起施行。这项试点改革措施的核心是将新疆原油、天然气资源税的计征由从量定额计征改为从价定率计征，税率为产品销售额的5%.相对于上述各项资源税调整措施，此项改革不仅更大程度地提高了资源税的征收力度(根据近几年来的原油、天然气市场价格，此前执行的资源税税额折算后尚不足其市场价格的1%)，而且从根本上改变了资源税的计征方式，从而有助于缓解主要资源品目高价格与低税赋之间的矛盾。同年12月1日，这项试点改革措施的施行范围又进一步扩大到西部内蒙古、甘肃等12个省区。

表1 近年来以强化征收力度为核心的资源税调整措施

注：根据财政部、国家税务总局的相关通知整理而得。

三、资源税制度调整和改革的效应分析

基于近年来的矿业运行实践，分析并总结我国资源税制度调整和改革所引发的各类效应，可将其简要归纳为“正效应单一且负效应突出”。

(一)资源税调整和改革的正效应

资源税调整和改革的正效应主要是增加了地方政府的财政收入。如前所述，近年来的资源税调整是以调高多种资源的资源税税额为核心，而试点改革不仅将资源税改为从价计征，而且改革后的税赋水平也是此前的数倍，因而资源税调整和改革切实增加了政府的财政收入(如表2所示)。由于在现行资源税制度下，除海洋石油资源外的其他资源税收入都归地方政府所有，因此地方政府成为资源税调整和改革的最大受益者(例如，2010年新疆维吾尔族自治区因试点改革而增收资源税17.7亿元[7])。

表2 全国资源税收入和增长情况表

注：根据全国财政收入决算表整理而得。

而在此之外，由于调整和改革后的资源税仍以销售量(额)而非储量占有为基础计征，因而难以发挥以经济手段促使矿业权人珍惜资源从而不断提升资源开采回收效率的作用[8]。简言之，资源税调整和改革的正效应主要是增加了地方政府尤其是资源富集地区地方政府的财政收入。

(二)资源税调整和改革的负效应

尽管资源税调整和改革切实增加了地方政府的财政收入，但其引发的多种负效应更为人们所关注。需要强调的是，由于资源税制度是现行矿产资源有偿使用制度的组成部分，因而只有从整个有偿使用制度的角度进行分析，才能更为系统而客观地总结资源税调整和改革的负效应。基于近年来的矿业经济运行实践，参照有偿使用制度的功能要求，笔者将我国资源税制度调整和改革的负效应归纳为如下两个方面。

1.放大了现行资源税制度的基本错误

总体而言，学术界对现行资源税制度基本错误的认识已较为清晰，认为其主要表现在两个方面：首先，借助无偿性的税收形式体现国家的矿产资源有偿使用，这是对其社会管理者和资源所有者两种身份的混淆；其次，所采用的征收原则和方法难以达到其调节资源级差收益的目标[9]。尽管如此，经过近年来的调整和改革，资源税制度不仅未被终止，其税赋水平反而愈发单一化：焦煤、钒矿石、硅藻土、玉石等部分资源的资源税税额在全国范围内被调整为单一水平；二十多个省(区)的煤炭(除焦煤外)资源税税额被以行政区划为基础调整为单一水平，如陕西省、甘肃省、辽宁省的煤炭资源税税额被分别统一为3.2元/吨、3元/吨、2.8元/吨；西部十多个省(区)的原油和天然气资源执行5%的单一从价税率。显然，资源税制度的调整和改革进一步否定了其调节资源级差收益的功能。换言之，在其第一种错误未被纠正的同时，我国资源税制度的第二种错误被进一步放大。

2.使现行制度的体系结构问题进一步复杂化

尽管《矿产资源法》明确了资源税和矿产资源补偿费的资源有偿使用制度主体地位，但现行的矿业法规均未明确界定两者的实施目标。就设立初衷而言，资源税是为了调节资源的级差收益，而矿产资源补偿费是为了补充国家地勘资金的不足，但由于《矿产资源法》强调了矿产资源补偿费作为资源有偿使用支付的功能，而资源税的实际征收对象又是所有的资源开发企业，因此两者的实际调整对象均是既包括资源的级差收益也包括绝对收益[10-11]。正是由于各自的征收目标未能得到明确界定，使得资源税和矿产资源补偿费间的功能界限较为模糊，而实践中对两者“重复征收”的不解即源于此。不仅如此，在近些年的矿业权有偿取得的改革中，矿业权价款在错误认识的推动下被强加了维护所有者权益的功能，从而使得矿业权人所缴纳的矿业权价款均大于政府应回收的前期地勘投入，尽管两者间的差额远不足于维护国家的矿产资源所有者权益，但在实质上同样也涵盖了资源开发的级差收益和绝对收益。在此背景下，原本只存在于资源税和矿产资源补偿费间的功能界限模糊问题进一步扩散至三者之间。而资源税调整和改革过程中的税赋单一化趋势，显然又使得现行矿产资源有偿使用制度的体系结构问题进一步复杂化。

四、对资源税制度改革的建议

上述分析表明，近年来的资源税调整和改革不仅彻底偏离了其调节资源级差收益的初衷，而且也使现行矿产资源有偿使用制度的体系结构问题进一步复杂化，再考虑到借助无偿性的税收手段实现资源的有偿使用着实是一个难以协调的矛盾，因此笔者建议应尽快停止征收资源税，并在时机合适时通过修改相关法规取消资源税。而通过近年来资源税调整和改革的正负效应对比，以及矿业权价款的改革效果，也充分证明了零星的、局部的调整和改革不可能从根本上改善我国现行的矿产资源有偿使用制度，整体性重建才是其改革的必由之路，而目标就是要建立以权利金制度为基础、涵盖优质资源出让金和矿业权租金的我国新的矿产资源有偿使用制度[12]。

改革必然触及既定的利益格局从而遭遇阻力，资源税的取消和新的矿产资源有偿使用制度的建立也概莫能外。为了尽快实现新制度的“软着陆”同时减少由此引发的阻力，笔者认为应该在基本目标的指引下设计并引入过渡性改革方案。考虑到地方政府是资源税制度及现行矿产资源有偿使用制度的主要既得利益者，而且其在客观上也承担了区域内的多种相关管理事务，因此在理顺制度手段间的功能界限并强化其整体功能的同时，适当向地方政府倾斜就成为过渡性改革方案设计的基本原则。秉承这一原则，笔者设计了两种过渡性改革方案。

(一)过渡性改革方案一

该方案的核心是在停止资源税征收的同时强化矿产资源补偿费并保留矿业权价款，由于方案的波及面相对有限，故称之为稳妥型过渡方案。在该方案中，强化矿产资源补偿费的目的是为了让其在一定程度上承担权利金的功能，所以其费率水平应由固定变为浮动并与资源开发回收率相联系，同时要取消其“主要用于矿产资源勘查”的规定，并在收入分配上向地方政府适当倾斜，以补偿其因停止征收资源税而损失的部分利益。此外，尽管围绕矿业权价款也存在着争议，但由于其涉及面更广，对地方政府的利益触动更深，因而不宜断然取消，但也必须通过修改相关法规明确其征收目标，即回收国家累计投入勘探资金的同时收取资源开发级差收益。

(二)过渡性改革方案二

该方案的核心是在停止资源税征收的同时强化矿产资源补偿费，保留矿业权价款并收取优质资源出让金。与方案一相比，该方案在保留矿业权价款的同时明确其征收目标是回收国家累计投入的勘探资金，并且尽可能以市场化方式对开采非劣等资源的矿业权人收取优质资源出让金。由于该方案所触及的利益层面相对更深，故可称之为进取型过渡方案。

参考文献：

[1] 殷 燚，苏 迅.资源税改革势在必行[J].中国国土资源经济，2006(1)：17-19.

[2] 陈文东.论矿产资源税费改革[J].中央财经大学学报，2006(4)：11-16.

[3] 张慧琦.改革资源税有助节约型社会建设[N].中国国土资源报,2007-04-09(7).

[4] 王 莉.高价、低税、稀缺：资源税改革箭在弦上[N].经济参考报,2007-07-24(8).

[5] 祝遵宏.论资源税改革[J].当代财经，2008(12)：51-54.

[6] 曹理达.资源税改革：博弈、平衡与抉择[N].21世纪经济报道,2009-07-18(6).

[7] 石润梅，曹 勇.新疆资源税改革试点周年成效显著[N].金融时报,2011-06-22(6).

[8] 谢 辉.单一的资源税“从价征收”难治本源[N].中国经济导报,2011-08-20(6).

[9] 张文驹.我国矿产资源财产权利制度的演化和发展方向[J].中国地质矿产经济，2000(1)：1-10.

[10] 陶树人.我国矿山企业有关的经济和税收政策研究[J].中国矿业，2001(4)：11-14.

[11] 陶树人，高 迎.我国加入WTO后矿产资源有偿使用制度的思考[J].煤炭学报，2003，28(5)：449-453.

[12] 晁 坤.矿产资源有偿使用制度与矿业权评估方法[M].北京：石油工业出版社，2007.