国内税务行政复议制度完善之我见

文 肖国平

国内税务行政复议制度完善之我见

文 肖国平

税务行政复议是纳税人通过合法的途径与方式维护自身权益的一种有效途径。确立并保障复议权的实现，不仅有助于纳税人实现自身权利，而且也可以有效实施对税务机关权力的监督制约，推动民主的发展。目前，我国对于纳税人复议参与权的保障不仅法律体系不完善，而且救济渠道不畅。因而参照国外的行政复议制度，确保税务行政复议制度在我国的行使，需要健全相关立法，完善参与途径，疏通救济渠道。

税务行政复议是我国行政复议制度的一个重要组成部分，税务行政复议是指公民、法人和其他组织以税务机关的具体行政行为侵害其合法权益为由，依法向有复议权的税务机关申请复议，受理申请的税务机关依照法定程序对引起争议的具体行政行为进行审查并作出裁决的活动。税收作为国家财政收入的主要来源，参与分配的是国民收入，但直接侵害的是纳税人的财产利益，没有纳税人缴税，政府将不复存在，所以是否赋予并保障纳税人权利，不仅事关纳税人的利益，而且直接关系到国家的民主法制建设。

1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，并于1999年10月1日起正式施行，标志着我国行政复议制度的最终确立。国家税务总局于1999年9月23日发布了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，又对该规则进行了部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）；2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订了《中华人民共和国税收征收管理法》，对税务行政复议的相关内容进行了调整、补充，并自2001年5月1日起施行，我国的税务行政复议制度日趋完善，但与英美日等发达资本主义国家的税务行政复议制度相比较，仍彰显不足，有值得进一步完善的地方。

我国税务行政复议制度现存在不足

1999年10月1日起施行的《行政复议法》，2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》，2004年5月1日起施行的《税务行政复议规则》（暂行），是我国目前税务行政复议制度的主体法律和规范性文件。《税务行政复议规则》（暂行）分八章共52条，对税务行政复议机关，税务行政复议的范围，税务行政复议管辖，税务行政复议申请，税务行政复议受请，税务行政复议证据，税务行政复议决定等内容作出了明确规定。

1994年税制改革十余年来的税务行政复议工作为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工作的复杂性，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税务总局税务行政复议应诉工作调查分析的数据，1994～2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45。虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种现象说明了税务行政复议在一定程度上没有发挥出应有的作用，仍存在不足，具体体现在：

复议机构缺乏中立性

税务行政复议管辖，是指税务行政复议机关之间及税务行政复议机关与其他行政复议机关之间受理、审理税务行政复议案件的具体分工和权限划分。主要解决和明确的是某一具体的案件是否由税务机关管辖，以及由哪一级、哪一个税务机关受理的问题。根据《中华人民共和国行政复议法》的规定，对税务机关具体行政行为不服申请的复议，由其上一级税务机关管辖，即税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高等问题，但也有其不可避免的弊病，成为税务行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。其理由主要是：

第一，“条条管辖”不便民，经济成本过高。上级主管部门往往不在申请人所在地办公，有时甚至相距很远，在“条条管辖”之下，许多税务复议案件需要异地审理，会给申请人参加复议活动以及复议机关调查取证增加超额经济负担；

第二，由于异地审理的缘故，申请人参与复议审理活动的可能性极小，因而使复议工作难以具有公开性，进而影响其公正性；

第三，许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现；

第四，“条条管辖”易受部门利益所左右。在中国，由于部门上下之间联系甚为密切，不仅职责相同，而且利益与共，在个别时候，监督、处理下级部门无异于断根折腿。因此，监督很有可能蜕变为庇护。税务部门也不例外，类似情况难以避免。

税务复议人员缺乏专业性

目前，各级税务机关负责复议工作的是法规部门，重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会负责审理，这些税务复议人员全部由税务系统内部产生，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。同时现在对于税务行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一的选拔和培训制度。复议工作人员的素质不高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。

复议审理方式存在缺陷

《税务行政复议规则》（暂行）第十六条规定在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。这种以书面审查为原则，非书面审查为例外的审理方式，剥夺了申请人的参与权和知情权，使当事人缺乏陈述申辩的机会，同时也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作，不利于税务行政复议案件的公正有效审理。

纳税义务的复议前置程序设定不合理

第一、纳税行为的复议附加限制，剥夺了相对人的救济权利。

2001年5月1日起开始施行的新修订的《中华人民共和国税收征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这种“清债后再说理”的做法，不符合现代行政文明、民主和法治的要求。

第二、对与税款相关的非纳税争议，造成实践中复议标准不一。

以处罚为例，《中华人民共和国税收征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。其理由是，罚款处罚是在所确定的税额基础上计算得出的，对罚款决定不服实则就是对税款征收有异议；复议机关在认定罚款处罚是否合法、适当之前，必须先审查税款征收行为，而对税款征收行为的审查和判断，是以先行缴税为前提的。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。因为因征税问题提起的复议和因处罚问题提的复议，是两个完全独立的不同的诉，法律既然未规定“先行纳税”是提起处罚复议的前提条件，那么，任何机关、任何人便不得以此为理由限制当事人对行政处罚行使诉权。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，此问题不解决，上述现象便不可避免。

国外行政复议制度带来的启示

成立专门独立的行政复议仲裁机构

除了税务部门之外，工商、技监、质检等垂直管理部门都存在复议机构缺乏中立性，自己执法自行裁判的问题。为了体现公正、公平的原则。切实维护纳税人的合法权益，有必要借鉴民商事裁判机制，在税务、工商等这些部门之外成立独立的行政复议仲裁委员会，专门负责行政机关复议案件的审查。在机构设置上，可以按地市级行政区域单独设置，也可并入地方的法制部门；在人员构成上，可借鉴法官、检查官的录用机制，设定准入门槛，将法律、经济等相关专业全日制本科作为基准，通过公开招考，将那些既通晓法律知识，又熟知各部门业务的复合型人才汇集到这一机构中，从根本上解决内部复议监督不具有公信力的问题。同时，要依据行政许可法的便民原则及税收征纳的“省费”要求，拓宽复议方式和途径，将税务行政复议的书面、口头申请方式拓宽到电子申请，相对人可以通过网络提出复议申请，税务机关同样可以通过网络将相关证据、法律依据、执法文书等提交复议机关审查。

建立税务复议人员遴选制度

“徒法不足以自行”，任何好的法律和制度必须靠“人”来执行与实施。三国复议人员构成方面的经验同样值得借鉴，三国的税务行政复议人员多从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中选拔产生，平时注意培养税收与法律二者精通的复合型人才，同时，也有许多审判官从学界的学者，研究员中挑选。这样，就保证了复议人员构成的多样化，不但可以保证复议的公正性，还在无形中提升了复议工作的效率，为纳税人带来了便利，因此，现阶段应尽快建立税务复议人员遴选制度，其意义在于，摒弃准入人员的随意性和大众化，把住“入口”，一方面确保准入人员具有良好的条件、较高的素质，另一方面确保不合格人员进不了税务复议机关。没有严格的税务复议人员遴选制度，就不可能有高素质的税务复议人员，更谈不上职业意识、职业道德、职业效能、职业形象。

现阶段符合国情的税务复议人员遴选制度，应坚持以下几个条件：

一是具有系统的大学教育背景和专业知识。税务复议工作是一门专业性很强的工作，涉及到经济、法律、计算机等多门学科，因此，参选人员应经过系统的大学学习，具有大学本科以上学历和注册会计师、税务师等专业技术职称。

二是考试准入制度。要将税务复议人员的招考全部纳入公务员录用考试中，本着“公开、平等、竞争、择优”的原则，将学有所长、业务精湛的优秀人才吸纳入税务复议干部队伍。

三是岗前培训制度。税务复议工作实践性强，过程复杂，因此，对新录用人员应进行半年以上的岗前培训，使其熟悉税收法律、法规，操作流程，职业道德，廉洁规范。

设立对抗式审理制度

提起税务行政复议的都是对税务行政行为存在异意的纳税人，这些不同意见可能是程序上的，也可能是实体内容方面的，对于明显的程序违法及枉法行为，通过书面审查可以明确地予以辨明，但现实过程中，并不能排除程序、实体合法但处分不合理的行政行为的发生，因此，设立对抗式审理制度，引入言辞辩论机制。充分地保证申请人的申辩权利，给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供证据的合法性、关联性进行质询，就案件处理的合理性进行辩论，最大限度地体现行政行为的公平、合理、合法。

取消对纳税复议前置条件的限制

《中华人民共和国税收征管法》第88条规定应修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”

我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不但不符合宪法规定的平等原则，而且与法律设置行政救济的目的也是背道而驰的。对权利的确认和保护是法律调整社会关系的根本宗旨，整个法律制度中设立的各种法律责任制度，实则为救济权利的各种权利保障制度。从某种意义上说，法律是有关权利之法，但更应该是救济之法。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。由此可见救济对行政相对人之重要。如果对行政权力给公民合法权益造成损害不能给予救济，行政权力就会成为专横的权力，也就背离了设立权力的初衷，税务行政概莫能例外。2000年修订的《海关法》第64条取消了1987年《海关法》第46条复议前置条件的规定：“纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当缴纳税款，并可以依法申请复议；对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。”新海关法实施以来并未出现由于申请复议而影响国家关税征收的问题，同样作为国家财政收入组成部分的税收为什么不能取消这一明显违宪的条款设制呢？对于部分人担心的纳税人会借口申请复议而故意拖欠税款这一行为，为了防范税收流失风险，可以在纳税人、扣缴义务人复议期间或逾期未缴纳税款后，通过税务保全措施、税收强制措施、合法行使代位权或撤消权来解决。

作者系中南大学法学院博士研究生，现供职于醴陵市国家税务局