主要发达国家是如何实行研发税收优惠政策的？

文 姚恒美 杨荣斌等

主要发达国家是如何实行研发税收优惠政策的？

文 姚恒美 杨荣斌等

20世纪80年代以来，为进一步鼓励企业研发和创新活动，一些发达国家开始采取灵活多样的研发税收优惠措施，对本国企业的创新起到了积极的促进作用。

近年来，实施研发税收优惠的国家在不断增多，优惠幅度也大幅上升，许多国家对企业研发的间接投入规模已超过直接投入规模。据2009年经济合作与发展组织（OECD）的《科学、技术与产业计分榜》显示，OECD成员国中实施研发税收优惠的国家已有21个，其中主要的两种优惠形式是税收加计扣除（指税前在应税所得额中扣除）和税收抵免（指税后对应缴税款的抵免）。

研发加计扣除政策

研发加计扣除政策的重点基于企业实际研发支出的基础上，再加成一定比例，作为计算应纳税所得额的扣除数额。在推进该政策的过程中，各国会在加成比例以及研发支出的核定范围等方面有所不同。

英国于2000年颁布《财政法2000》（Finance Act 2000），规定了对中小企业研发费用税收的优惠政策，2002年颁布《财政法2002》（Finance Act2002），规定了对大企业研发费用税收优惠。其特点是根据企业规模大小，给予不同程度的研发费用税收优惠。总体来看，英国的企业所得税率大致在21%～28%之间。加计扣除政策具体内容和要求如下。从激励形式来看，英国给予大企业130%的税前加计扣除，中小企业（不到500名员工，且总资产小于1亿欧元或总收入小于8600万欧元）可享受175%的税前加计扣除。此外，给予亏损的中小企业现金抵免，最高可达合格研发费用的24.5%。

目前对于大企业的研发费用税收扣除不设上限，但对于中小企业却设有上限（每个研发项目税收扣除上限是750万欧元）。从规定的范围来看，企业在下列费用项目中开支超过1万英镑，即可申请优惠，包括直接参与研发活动的员工工资（计入65%）、耗材、水电煤和计算机软件、参与临床试验的志愿者费用，以及分包费用（中小企业可以申请65%的相关费用，大企业只有将费用支付给大学、卫生部门、慈善机构、科学研究组织、个人等才符合条件）。土地和专利上的支出除外。从产业限制来看，该项政策对于英国企业的产业类型没有限制。

研发税收抵免政策

研发税收抵免政策要求在实际研发支出的基础上，乘以一定比例，并直接在应纳税额中扣除此数额，各国会在具体计算方法和标准等方面有所差异。采取税收抵免政策的代表性国家有美国、法国、日本等。

在美国，由里根政府于1981首次确立，其后经过多次的修正和完善，2010年12月17日，奥巴马签署的《2010年税务减缓、失业保险重新授权、创造就业法案》将其有效期延长至2011年底。美国的企业所得税率大致在15%～35%。其特点是通过可供选择的三种计算方法能照顾到处于不同发展阶段的企业。具体包括：（1）常规税收抵免法:企业在纳税年度的有效研发投入超过研发投入基准值的部分，可以享受20%的税收抵免，适用于研发投入稳定增长且增长速度超过总收入的企业。（2）递增抵免法：以企业在纳税年度的有效研发投入与前4年企业总收入平均值的比值为基准，按照3个层次的比率享受税收优惠，适用于在研发方面有显著的投入，但由于没有纳税基准值，无法享受传统的税收激励政策，或者研发投入虽大，但增长速度低于总收入增长速度的企业。（3）简化抵免法：以企业前三年研发投入平均值的50%为基准，企业在纳税年度研发的有效投入超过该基准的部分，享受12%的税收抵免。而对于新企业，直接享受6%的税收抵免。适用于无法按照前两种抵免法计算的企业。

日本目前执行的研发税收抵免政策出自2008 年的《日本税制改革大纲》。其特点是提供给中小企业和大企业不同的税后应纳税款抵免激励，此外还有适用于所有规模企业的额外抵免。日本通常的国家企业所得税率大致为30%（加上地方企业税，合计税率达到近41%）。从激励形式来看，中小企业（资产不超过100 兆日元，不包括大公司下属的中小企业）可享受全部研发支出12%的抵免；大企业可享受全部研发支出8%～10%的抵免；若研发费用有大幅度增加或超过销售额10%的企业，则可享受额外的抵免。从规定的范围来看，合格费用包括内部劳动力成本、耗材、开销、固定资产折旧以及合同成本。该项政策没有特定限制。

启示与建议

根据2008年出台的《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税［2006］88号）和《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发［2008］第116号），我国实行企业研发费用加计扣除政策，“研发费用计入当前损益并未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销”。通过与主要发达国家比较分析，我国的研发税收优惠政策在定位、设计等方面还存在一些问题和改进空间。如在优惠形式方面，与税收抵免方式相比，税收扣除的最终优惠额度受到企业所得税率的影响，一定程度上带来税收优惠额度的不稳定。在2008年，我国企业所得税率由原来的33%降到25%，加上研发费用扣除范围有所缩小，导致企业研发的税收补贴率降低。有国内学者研究发现税改后税收补贴率由原来的0.197下降到了0.13331，另据OECD《科学、技术与产业计分榜》发布显示，我国税后补贴率由2007年的第三位滑落到2008年的第十四位。

基于上述研究，对上海和国家的研发税收优惠政策提出以下建议：

一是适当提高研发税收加计扣除的比例。目前，国际上实施研发税收加计扣除的国家有英国、中国、新加坡、巴西、印度等，其中澳大利亚、奥地利、巴西、印度、新加坡和英国还设有额外加计扣除。从图1可以看出，澳大利亚和英国加计扣除的比例达到了175%，巴西为180%，捷克、匈牙利、印度和马来西亚为200%，新加坡更是高达250%，均高于我国的150%。建议适当提高加计扣除的比例或增设额外加计扣除，以进一步增强对研发企业的激励力度。

国内有学者（戴晨、刘怡，2008）基于OECD 所采用的B 值模型对我国新旧税法下的研发税收优惠程度进行了测算，以加计扣除政策以及研发设备与仪器购买费用税前一次性扣除政策为主要的优惠措施，计算得出：旧税法下大型企业（税率33%）税收补贴率为0.197，中型企业（税率27%）税收补贴率为0.1479，小型企业（税率18%）税收补贴率为0.0878；新税法下一般型企业（25%）税收补贴率为0.1333，小型微利企业（税率20%）税收补贴率为0.1000。

二是取消研发领域限制，实现普适性优惠。我国研发税收优惠政策要求享受政策的企业需在《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南》规定范围之内，无法满足对所有创新企业研发投入的激励。而通过研究分析发现，国外发达国家目前均无对研发优惠有专门的行业限制。因此，我们需要积极探索取消研发领域限制，进一步使研发税收优惠成为对企业创新的普适性激励政策。

三是拓宽并细化符合优惠条件的研究范围。与国外研发税收优惠的研发费用范围相比，上海乃至我国税收优惠政策的适用范围较为狭窄。如，不少国家规定研发人员的社保费（税）、加班费等与研发活动直接相关的劳动力成本等都属于可以享受研发税收优惠的研发费用，但这些都不在我国优惠范围内。为此，我们应拓宽并细化研发费用范围的界定，并对相关支出项目做出更清晰、更明确解释，并加强可操作性。

四是探索对中小企业的特别税收优惠。中小企业无论在争取国家财政直接资助还是在金融市场融资方面，都面临困难。在这种情况下，研发税收优惠更加需要对中小企业的创新给予相应支持，但目前我国现行的政策中还未将此列入。而美、英、日、韩等国均有针对中小企业更加优惠的特殊研发税收政策，给予比例更高的扣除或抵免。因此，探索对中小企业的特别研发税收优惠是迫切之需。

作者就职于上海科学技术情报研究所