生产企业“免、抵、退”税原理新探

中国矿业大学管理学院 徐峰林

生产企业“免、抵、退”税原理新探

中国矿业大学管理学院 徐峰林

一、生产企业“免、抵、退”税政策

《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税［2002］7号）规定：生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。实行免、抵、退税管理办法的“免”税是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应于退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

在实际工作中，由于生产企业不可能准确预测自己未来生产产品的内外销比例，因而往往将已付了进项税额的材料物资用于统一生产，不能实现材料物资的“专料专用”。这就使得税务机关很难核查企业有多少比例的原材料用于外销产品的生产，也就很难确定出口退税的计税依据，所以税法规定生产企业使用“免、抵、退”税政策。但是计算概念模糊、过程繁杂。鉴于此，笔者引入“剩余债权”概念，并结合增值税征税原理，阐述“免、抵、退”税的实质。

二、“剩余债权”概念引入

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额 （1）

其中，当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。 （2）

而免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。 （3）

首先计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额，将公式（2）和公式（3）合并如下：

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×（出口货物征税率-出口货物退税率）。

企业购进免税原材料时并没有付进项税额，所以不应该计算免征和抵扣税额，要予以剔除，不然会造成征税环节的前后不一致。从上述公式可以看出，出口退税在“销项税额”方面并未执行真正的零税率而是一种“超低税率”，即征税率（17%、13%）与退税率（各货物不同，有17%、13%、11%、8%、6%、5%等）之差，退税率的不同取决于国家对该出口货物的限制程度。

然后计算当期应纳税额，公式（1）中的进项税额是指当期全部进项税额，包括当期内销货物的进项税额和当期外销货物的进项税额。这样公式（1）就变形为：

当期应纳税额＝（当期内销货物的销项税额－当期内销货物的进项税额）－（当期外销货物的进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额。

如此便容易看出第一个括号的含义是生产企业应向税务机关缴纳的内销货物增值税，也就是生产企业对税务机关的“债务”。第二个括号的含义是出口货物应退的进项税额，即生产企业对税务机关的“债权”。前者减去后者体现的就是“抵”的实质：生产企业站在自己的角度用本企业对税务机关的“债务”减去对税务机关的“债权”。结果有两种情况：

（1）生产企业对税务机关的“债权”大于其对税务机关的“债务”，两者抵减后生产企业享有对税务机关的“剩余债权”，此时当期应纳税额小于零，税务机关应将剩余的欠款归还。

（2）生产企业对税务机关的“债权”小于其对税务机关的“债务”，两者抵减后税务机关享有对生产企业的“剩余债权”，此时当期应纳税额大于零，生产企业应将剩余的欠款归还。

三、当期应纳税额（剩余债权）公式实质

下面分别从增值税征收原理的两个不同角度来阐明当期应纳税额（剩余债权）的计算公式：

（1）角度一：“应纳税额＝增值额×征税率”为了更好阐明公式的应用，现举例说明如下：

［例1］某自营出口的生产企业是增值税一般纳税人，于20××年购进原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为A，该材料经过加工后，内销货物不含税销售额B1，出口货物销售额B2（人民币）。货物征税率为a%，退税率为b%。

假设：内销环节增值额为X，出口环节增值额为Y，内销货物消耗的原材料价格为t1，出口货物消耗的原材料价格为t2，则t1+t2=A。

根据增值税的征税原理，当期内销环节增值额征税＝X·a%，当期外销环节增值额征税＝Y·（a%－b%）－t2·b%。也就是对出口环节的增值额免税（实际是以超低税率（a%－b%）征收），同时对出口货物以前生产加工环节所耗用的原材料以b%进行退税。

=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）

与当期应纳税额的计算公式完全对应。需要注意的是，如果当期应纳税额是负数，则代表生产企业对税务机关的“剩余债权”。

（2）角度二：“应纳税额=销项税额-进项税额”。

应纳税额=销项税额-进项税额

=内销的销项税额-（内销的进项税额+外销的进项税额）

=（内销的销项税额-内销的进项税额）-外销的进项税额

=内销的应纳税额-外销的进项税额

外销进项税额中，由于我国的增值税的征税率和退税率存在着不一致，中间的差额部分不予退税，称为“当期免抵退税不得免征和抵扣的税额”。所以要在上边的公式中剔出该部分数额，公式变为：

应纳税额=内销的应纳税额-（外销的进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）

数学运算后变为：应纳税额=内销的销项税额-（进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣的税额），即当期应纳税额（剩余债权）的计算公式。

四、应退税额与免抵税额确认

确认应退税额和免抵税额可从以下几方面入手：

（1）税务机关“本期可偿还债务”。免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额。其中:免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率。这个公式中计算的“免抵退税额”就是名义应退税额或者免抵退制度下的可抵顶进项税额。笔者理解为税务机关“本期可偿还债务”，是本期偿债的最大限额。如果生产企业对税务机关的“剩余债权”在该限额之内，则税务机关的退款额为“剩余债权”额度；如果在该限额之外，则税务机关只能以“本期可偿还债务”偿还部分欠款，剩余欠款下期偿还。

（2）计算应退税额和免抵税额。从生产企业出口退税的基本原理来分析一下，企业执行出口退税时，最终可能出现三种情况:一是内销货物应纳税额大于零，且大于出口应退税额，此时全部用来抵顶内销产品应纳税额，仍有不足，即抵顶不足，这种情况下不需退税。即当期应纳税额大于零，这时的实际抵顶额＝免抵退税额，退税额＝0。相当于税务机关的“债权”大于企业的“债权”，双方抵消同等“债权”后税务机关还享有对企业的“剩余债权”，因此不用退款。二是内销货物应纳税额大于等于零，但小于出口应退税额，即抵顶有余。这种情况下以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额后仍有余额，因此:实际退税额＝当期免抵退税额－当期内销货物应纳税额＝当期免抵退税额－（当期应纳税额+当期免抵退税额）＝－当期应纳税额＝当期留抵税额。相当于企业的“债权”大于税务机关的“债权”，双方抵消同等“债权”后企业还享有对税务机关的“剩余债权”，且额度少于税务机关“本期可偿还债务”，此时以“剩余债权”额度退款。三是内销货物应纳税额小于零，因为无需纳税，所以无需抵顶。这种情况下:实际退税额＝免抵退税额。相当于只有企业对税务机关的单方面债权，税务机关没有资格与企业抵消“债权”，只能以“本期可偿还债务”最高额度退还欠款。余下欠款下期偿还。

［例2］某生产企业为增值税一般纳税人，出口货物征税税率为17%，退税税率为13%，20××年购进原材料一批，取得增值税专用发票注明价款100万元，准予抵扣的外购货物进项税额17万元通过认证。上月末留底税款2万元，本月内销货物不含税销售额50万元，收款58.5万元，出口货物的销售额折合人民币100万元。计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝100×（17%－13%）＝4（万元）

当期应纳税额＝50×17%－（17－4）－2＝-6.5（万元），应纳税额为负，是企业对税务机关的“剩余债权”。

出口货物免抵退税额＝100×13%＝13（万元）。“本期可偿还债务”为13万元。

当期期末留抵税额≦当期免抵退税额，所以当期应退税额＝当期期末留抵税额＝6.5（万元），税务机关退还企业的“剩余债权”6.5万元。

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝13－6.5＝6.5（万元），双方抵消的“债权”也是6.5万元。

从以上分析可以看出“免、抵、退”税的实质是生产企业与税务机关各自“债权”的相抵与“剩余债权”的确认。

［1］中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2010年版。

［2］侯晓靖：《生产企业“免、抵、退”税计算原理的案例分析》，《财会通讯》（综合·上）2007年第1期。

（编辑 袁露芬）