企业合并会计准则的性质与目标

□文/王 扬

企业合并会计准则的性质与目标

□文/王 扬

合并，这个词汇是从上个世纪九十年代初开始流行起来的，尤其是我国资本市场上的事件，更是引人注目。2006年2月25日，财政部发布了新的企业会计准则体系，在总原则、结构与范围上充分借鉴了国际惯例，与国际会计准则实现了很大程度的趋同，而在某些具体准则上也体现了中国国情。其中，对企业合并有了统一的规范，而从前的《关于企业兼并的会计处理办法》被予以废止。本文则是从经济学的视角对企业合并会计准则的性质和目标进行阐释，从而可以更深入地了解企业合并会计准则的内涵。

企业合并会计准则；性质；目标；经济学

一、企业合并会计准则的性质

1、会计准则是产权制度的重要组成部分。纵观会计的发展史不难发现，会计是适应一定时期的商业需要而发展的，并且与经济的发展息息相关。会计的产生与产权有着密不可分的关系，会计准则的出现也随着产权关系的复杂而变成必需。简单的产权关系，只要求简单的会计核算，而明晰化、多元化的产权关系，则需要较翔实的会计规则为之规范。就经济学的角度而言，产权是指拥有财产主体的一种行为权利，包括归属权、占有权、支配权和使用权。这些行为性权利规定了人们在生产和交换中使用财产时必须遵循社会法律规范，因而，产权实质上是产权主体之间围绕或通过财产客体而形成或建立的一种经济权利关系，任何产权与别的产权之间都有着清晰的界限。一般来说，一种产权关系能够存在，都是因为有相应规则的支持，这种规则便是产权制度，即界定、确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系或对产权关系的制度。产权具有可分解的属性，其归属权、占有权、支配权及使用权可分属于不同主体，由于产权由权能和利益组成，使原先产权的不同权能由同一主体行使而因产权的分解转变为不同主体分工行使，从而使得相应的利益也分属于不同的权能行使者。由于产权具有有限理性的特点，不同的产权之间必须有明确的界限，否则权能的行使就不能有效地进行，利益也无法实现。因此，对产权限度的界定也就成为必要，作为借助于对会计行为的规范和约束、实现对产权保护的会计准则便是满足这种界定需要而制定的一系列制度或规则，使其规范下所生成的会计信息为产权主体所接受和认可，因此，会计准则是产权制度的重要组成部分。

2、会计信息是典型的公共物品。公共选择理论认为，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某项信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品，即借助财务报告所传递的会计信息，一旦公开呈报之后，每个人都可以机会均等地获取相同的内容。

3、会计信息产权界定有助于提高资源配置效率。根据产权经济学的基础概念，鉴于降低交易费用的作用，会计作为一个特殊商品，由于其稀缺性的特点，其生产和使用过程中必然存在着高额的交易费用，而由于会计信息的不对称性，使得信息市场低经济效率，增加了交易费用。为了达到降低各产权主体交易费用这一目标，客观上对会计准则的制定有需求。另外，会计信息提供中外部不经济性的要求。外部性是指一个主体或个人的行为给其他主体带来的不利和有利的影响。会计信息的外部不利性主要表现在：会计信息可以驱使使用者作出不同的决策行为，而这些受到影响的决策行为，反过来会损害其他相关方面的利益，影响资本市场的资源配置和国家宏观管理。会计信息产权的界定有利于消除会计信息的外部不利性。

会计信息产权的主体是信息的提供者和需求者两个方面，要界定会计信息产权必须先明确会计信息供需双方的产权，了解提供方和需求方主体的具体内容。产权经济学的开山鼻祖科斯在《社会成本问题》一文中，列举了一个“失散的牛群毁坏邻近地区农作物”的例子，实质在于澄清产权的实质——相互影响性：是允许农夫保护自己的产权而养牛人的利益受损失呢？还是允许养牛人损害农夫的庄稼而对农夫补偿？会计信息的产权界定也存在这一类似情况，即是允许会计信息提供方私有信息，公布限制性的会计信息而使会计信息使用者受损？还是允许会计信息使用无限制的要求披露有用的会计信息而使会计信息的提供方受损？是为股东还是债权人服务？这些矛盾的权衡就是产权界定的过程。这主要取决于哪一种产权界定能导致社会资源的长期优化配置。当然，这种界定和判断离不开一国社会经济环境状况。不同的时期判断标准是不同的，取决于国家宏观经济需要和监管者的要求。

4、会计方法是对产权主体进行具体描述的手段和措施。会计方法是实现会计目标、执行会计职能、提供会计信息、发挥会计功能的一系列手段和措施。产权的可交易性是建立在排他性、边界清晰性以及可计量性基础上的，然而除了通过一定的产权制度予以规定外，还必须通过会计方法对其进行具体的确认和计量，以明确不同产权主体的数量限度，促使权能的行使和利益的实现。不管是哪种交易，其实质就是资源流动和配置的过程。流动和配置过程实际上是产权重新配置，由此使用权的产权主体的利益格局重新界定。财富分配和重新分配的要求依赖于产权不同形式的交易而得到实现。

综上所述，企业会计准则实际是一种产权制度。由此，对于会计的经济后果之论也就不言而喻了。

二、企业合并准则的目标

会计作为一个提供经济信息的行为系统，按照系统论的原理，任何系统，尤其是人造系统，它的运行、应发挥的功能、它所输入变换与输出的内容程序和方法等，都应当服从于系统的目标。会计准则的目标涉及到“是什么”和“应该是什么”这两方面。对各种不同准则目标的论述了“是什么”的问题，而在这不同准则目标中确定某一种或某几种目标时就要取决于“应该是什么”的问题。“应该是什么”取决于准则制定者的价值判断。这种价值判断是指对经济事实与现象的社会价值的一种衡量。价值判断取决于社会各利益集团的经济地位、利益、伦理道德观、传统文化与历史等因素，是完全主观的。根据“阿罗悖论”不可能从个人的偏好顺序推导出社会的偏好顺序。实际上，不存在每个人（集团）都认为的、统一的社会价值判断，而仅仅是部分人（集团）的价值判断。事实上，由于经济人的自利行为和一些强势集团的存在，现实中被采纳的会计准则往往并不代表具有最公允经济后果的经济行为。根据什么价值判断来确定会计准则的目标是十分重要的。

目前，会计准则的目标基本上集中在效率、公平和稳定这三方面。

1、效率目标。会计的历史，其实质就是会计准则选择的历史，不同的会计准则选择生成不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各行为主体对稀缺资源的选择，而稀缺资源的有效配置就是效率。由于各经济主体市场活动的外部性，即指经济当事人之间在利益关系上存在的一方对另一方或其他诸方的利益造成的损害或者提供的便利，不能通过市场加以确定，也难以通过市场价格进行补偿或支付。这些外部性的影响，导致市场出现混乱或低效率。会计信息即具有这种外部性和风险性，因此会计准则需要对会计信息的生成和处理进行规范。同时，还要考虑成本效益原则，既从微观上为每个产权主体选择一种交易成本最低的准则结构，又从宏观上选择合适的会计准则形式，从而使总的交易成本是最低或趋于最低，保证会计准则的效率动态地处于最优化。

2、公平目标。不同的会计准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。公平是一个长期以来就一直遵循的原则。公平和效率是一对矛盾。社会面临选择：以效率为代价的稍多一点的平等，或是以平等为代价的稍多一点的效率。事前公平（机会公平）会促使经济人更加努力工作，促进效率的提高；事后公平（结果公平），会导致各种政策的低效率。因此，企业会计准则追求的是事前公平。通过规范，减少资本市场上的不公平所带来的社会经济影响。鉴于不公平具有重大的社会经济影响，一般传统观点倾向于从保护小规模投资者的角度出发讨论公开，然而保护的成本过高，消除或降低这些保护成本是准则所追求的目标。而且准则的规定会一方面直接影响各利益主体的经济利益，比如权益结合法和购买法不同的利润体现；另一方面就是间接经济后果，即决策主体因为会计信息的取得和利用而改变其决策行为。权益结合法和购买法下的直接经济后果是显而易见，但间接的经济后果则因不主体的感知、偏好、习惯等而对决策的改变不同。

3、稳定目标。会计系统在有选择地吸收了外部环境的数据后，经过一定的加工、处理程序，为外部环境输出了可能影响利益分布与利益后果的信息，能促进经济有组织、稳定运行的有序信息。会计的发展是反应性的，并与经济的发展密切相关。会计准则能够有助于社会经济的稳定、协调与可持续发展。然而，就稳定的内容来看，仅在一定的时间和空间内有效。社会目标是分阶段的，不同时期、不同阶段，经济目标的内容和程度也不尽相同，因此会计的稳定目标内容也随之而变，其主要是维护现有的经济目标和社会目标。

以上三方面的目标，可以用来衡量会计准则的主要标准。但不同时期这三方面目标的权重是不同的。

（作者单位：东北财经大学会计学院）

[1]李源.美国会计准则制定的理论基础变迁——以合并会计准则为例[J].财会通讯，2004.9.

[2]王萍.企业合并会计准则中的中国特色[J].消费导刊，2008.11.

[3]张健.我国企业合并会计准则及方法探讨[J].现代商贸工业，2010.10.

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