白酒生产企业消费税纳税筹划研究

□文/申艳艳

一、白酒生产企业消费税政策

由于白酒的生产主要以粮食为原料，而粮食又是关系国计民生的要素，所以白酒自古以来就一直被课以重税，限制其发展，新中国成立以来的税收政策，从宏观上看，对白酒行业产生的是限制性政策。

1994年以来，国家对白酒行业的消费税政策进行了多次调整，目前所使用的消费税政策主要来源于财政部、国家税务总局2001年和2006年发布的相关规定。2001年5月11日，财税［2001］84号文件规定：对粮食白酒、薯类白酒在原按25%、15%征收消费税的同时再按实际销售量每斤（500克）征收0.5元的定额消费税，同时停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒抵扣上一生产环节已纳消费税的政策。2006年3月20日财税［2006］33号文件规定：粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一调整为20%。粮食白酒降了5%、薯类白酒提高了5%。

二、白酒生产企业纳税筹划方案设计

（一）降低计税价格的筹划。降低计税价格是消费税纳税筹划的最主要方法，在税率无法改动的情况下，降低计税价格也就可以减少应纳税额，达到降低税负，取得纳税收益的目的。降低计税价格有以下几个方面：

1、设立独立核算的销售公司。消费税属于价内税，单一环节征收，即消费税纳税行为的发生在生产领域，包括生产、委托加工和进口环节，而在以后的流通领域或者终极消费领域，包括批发零售等环节中，由于价款中包括消费税，不必再缴纳消费税。这就给白酒生产企业消费税纳税筹划带来了空间。筹划时，可以将原来的白酒生产企业通过分立的方式一分为二，分离为生产和销售两个独立核算的企业。分离后，生产企业将生产出的产品以低价出售给销售公司，销售公司再以高价对外售出。这样，就将应在生产环节实现的毛利转移到流通环节，降低了计税价格，从而减少了消费税的缴纳，而销售公司由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税。这样使集团公司消费税税负降低，而增值税税负则保持不变。虽然《消费税暂行条例》明确规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格；但“明显偏低”标准不确定，操作性较差。因此，只要适度降低内部结算价格，就可以取得节税利益。

举例：蓝天酒业股份有限公司是国内著名的白酒生产企业，主营白酒的生产和销售。白酒的消费税税率20%，定额税率为0.5元∕斤。公司设有非独立核算的销售分公司专门负责公司在全国范围内的产品销售，销售分公司对酒业公司的贡献仅限于销售业务的开展，年销售收入为3亿元，产品成本为1亿元，共计5，000万千克。现考虑将销售部门独立为生产企业的全资子公司，生产企业在产品成本的基础上加价40%作为结算价格，将产品销售给新设立的销售公司，销售公司再以3亿元的正常市价对外销售出去。设立独立核算的销售公司前后集团公司应纳消费税情况如下：

（1）设立独立核算销售子公司前蓝天酒业公司应纳消费税税款：

应纳消费税＝30000×20%＋5000×2×0.5＝11000（万元）

（2）设立独立核算的销售子公司后生产企业应纳的消费税税款：

应纳消费税＝10000×（1＋40%）×20%＋5000×2×0.5＝7800（万元）

通过计算结果可以看出，成立独立核算的销售公司后，消费税的税基降低，集团公司应纳消费税税额减少。

2、运输业务外包。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用，这些费用都构成缴纳消费税的计税基础。运输装卸费属于价外费用，是酒类企业很大的一项支出。因此，企业可以将向购买方收取的全部价款和价外费用进行分拆，以降低消费税的计税价格。具体操作时，可以采用单独为购货方开具运输发票的方案。如果单独为购货方开具运输发票，并相应地降低销售价格，公司支付的运费具有代垫性质，这样就可以降低税基，而且购货方也可以接受，从而达到节税的目的。

（二）规避纳税环节的筹划。白酒生产企业的生产一般需要经历基酒、勾兑、包装三个环节，随着专业化分工与协作的发展，有的白酒企业专门负责基酒生产，有的专门侧重于勾兑和包装。而国家税务总局2001年明确规定停止执行外购或者已税酒和酒精生产酒已纳税款或委托方代收代缴准予抵扣政策。

根据这一政策，委托加工的或外购的粮食白酒用于连续生产应税消费品时，这批粮食白酒就应该缴纳两道消费税，即在委托加工环节或者生产环节交一次消费税，再在企业委托加工收回用于生产最终产成品进而销售环节再交一次消费税。可见，采用委托加工和购进基酒方式生产白酒的税负显然要比自制基酒生产白酒的税负重。

由于自产应税消费品用于连续生产应税消费品的不征税，用于连续生产非应税消费品的应当视同销售。如果我们可以将“委托加工应税消费品”或“外购应税消费品”变为“自行加工应税消费品”，则可以规避第一个环节的消费税。因此，白酒生产企业应考虑产业链整合的问题。即通过收购或者兼并基酒企业的方式，避免重复征收消费税。

举例：某地区有两家大型酒厂甲和乙，它们都是独立核算的法人企业，甲企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米为原料进行酿造，粮食白酒的消费税税率20%，定额税率为0.5元/斤。乙企业以甲企业生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，假定药酒的销售额为4亿元，适用10%的消费税税率。甲企业每年要向乙企业提供价值2亿元，计5，000万千克的粮食酒。经营过程中，乙企业由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时，乙企业欠甲企业货款共计8，000万元。经评估，乙企业的资产恰好为8，000万元。由于乙企业生产的药酒市场前景很好，甲企业领导人经研究决定对乙企业进行并购，则并购前后甲、乙企业应纳消费税情况如下：

（1）合并前甲、乙企业应纳消费税款：

甲企业应纳消费税＝20000×20%＋5000×2×0.5＝9000（万元）

乙企业应纳消费税＝40000×10%＝4000（万元）

合计应纳税款＝9000＋4000＝13000（万元）

（2）甲企业对乙企业进行并购时，由于两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，这样做就能减少粮食白酒这一中间纳税环节，并且药酒的消费税率低于粮食白酒，企业应缴纳的消费税税款将减少。

假设药酒的销售额为4亿元，销售数量为5000万千克。

合并后应缴纳消费税款＝40000×10%＝4000（万元）

合并后少缴纳消费税款＝13000－4000＝9000（万元）

从以上计算可以看出，甲乙企业合并后可以少缴纳消费税，少缴纳的税款恰好是甲企业生产粮食白酒应缴纳的消费税款。

（三）延迟纳税的筹划。白酒生产企业为及时满足全国市场销售的需要，通常在企业所在城市之外的一些中心城市设立有独立核算的销售公司和中转仓库，为便于产品调度，中转仓库可由销售公司进行管理。这种情况下，白酒生产企业应视同将产品出售给销售公司，需要在出售时计算缴纳消费税。而酒类产品存储时间一般比较长，因此企业相当于在对外实现销售之前提前缴纳了消费税。为了延迟纳税，外地的中转仓库应收归白酒生产企业所有和管理，这样生产企业在对外地仓库转移产品时，所有权没有发生转移，则通过当地税务机构批准，可以不作销售处理，自然就不必计算和缴纳消费税，从而可以获取一定的货币时间价值。

（四）分开包装不同税率酒类产品的筹划。在酒类产品销售旺季，企业为了促销，通常会将不同酒类产品打包销售，比如，将白酒、枸杞酒、果木酒包装成一个礼品盒出售。由于白酒消费税适用的是复合征税的办法，从价税率为20%，从量税为0.5元/斤，而枸杞酒和果木酒属于“其他酒”，适用于10%的比例税率，因此白酒的税负较重。而企业将这三种产品组合包装后，按照税法规定，消费税应当从高征收，即组合产品都应当按照20%的从价税率征收，同时还应当根据这三种产品的总重量按0.5元/斤征收从量税，从而人为地增加了企业的税收负担。因此，白酒生产企业应考虑将不同税率的酒类产品先分开核算销售，然后再组合包装的方式，避免不同税率产品适用高税率纳税的情况。

三、白酒生产企业消费税纳税筹划风险分析

白酒生产企业消费税纳税筹划的风险主要来自于政策风险。消费税纳税筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程，消费税纳税筹划的成功与否，在很大程度上取决于税收政策的变动幅度以及变动频率。近年来，我国消费税的税收政策进行了几次重大的调整。国家税收政策不仅具有时空性而且具有明显的时效性。为了适应改变了的经济环境，旧政策不断地被新政策所取代，导致政策具有不定期或相对较短的时效性，使长期纳税筹划产生风险。类似政策性变化引起的纳税筹划失败的例子在酒类生产行业举不胜举，例如秦池酒厂，就是没有依据政策的变动及时做出纳税筹划调整而导致企业走上没落之路。而全兴集团通过中低档品牌“全兴大曲”转换为高档品牌的“水井坊”的成功转型就是积极应对国家税收政策的成功案例。因此，实施纳税筹划方案时，对于消费税修正的趋势和内容，必须加以密切关注并适时对纳税筹划方案进行调整，以使企业行为符合税法的规定。

四、结语

白酒生产企业在进行消费税纳税筹划时，除了利用正确的方法外，还必须进行成本效益分析，因为企业在进行纳税筹划的同时必然会增加相关费用，包括财务人员培训费、税务咨询费、企业经营模式转换费等。只有纳税筹划带来的收益大于筹划的成本时，筹划方案才是可行的。此外，企业还应综合考虑各种因素，依据具体情况分别设计不同的纳税筹划方案，在税法允许的范围内合理运用纳税筹划的方法和技术对企业的经营活动进行筹划，从而帮助企业实现企业价值的最大化。

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