税收执法风险来源及其防范对策

苑新丽

（东北财经大学，大连 116025）

随着民主与法治的进步，公民维权、行政监察以及司法监督力量日益增强，税务机关及其工作人员的执法工作风险逐渐加大。税务部门大力推行了税收执法责任制，出台了执法过错与错案监督制度，但在税收执法实践中，依然面临着诸多风险。国家税务总局也逐步认识到进一步加强税收执法风险防范的必要性，今年4月，总局在其提出的《“十二五”时期税收发展规划纲要》中明确提出要“完善防范税收执法风险机制”。可见，如何提高税务机关和税务人员自身执法风险防范意识，规范执法行为，提高税收征管质量，已经成为新形势下税务机关不可回避的问题。

一、税收执法风险及其特性

税收执法风险，是指税务机关及其工作人员在履行税收管理职责过程中，未按照或者未完全按照法律、法规和规章的规定实施执法行为，未履行或者未完全履行法定职责，致使国家和税收管理相对人的合法权益受到损害，依法应当承担的不利法律后果，即法律责任。税收执法风险是相对于两个主体而言的一种风险形态。相对于税务机关，这种风险是税收执法行为及其后果偏离税收法律立法原意，税收法律和政策不能正确实现最初意图的一种风险，就是说税收法律法规和规章的执行不能达到应有效果的一种风险。对于执法个体，也就是税务工作人员来说，其面临的是由于对法律原意理解不透或执行不力，或因其他原因导致违背法律而可能承担相应责任的风险。

税收执法风险的基本特征表现在：第一，税收执法风险不同于担保风险或人身事故风险，是一种不可保风险。相对于担保风险或人身事故风险而言，税收执法风险发生的概率和赔付的损失是不可测定的，保险人不能承保税务机关或税务人员因不当或过失引起的损失，这些损失都要由执法主体自己承担，不可转嫁给他人或社会，所以风险问题更应该引起税务机关的足够重视。第二，税收执法风险产生的后果是多样性的。从实践看，引致税收执法风险的因素很多，既包括宏观因素、税制体系因素、税收文化因素，也包括部门协作因素、监督管理因素、人员素质因素等。由于风险发生原因复杂，一旦出现了执法风险，税务机关或税务人员自然就要承担多种不同的后果。一般说来，税务机关主要承担公众信任危机、名誉损害和经济利益的减损，税务人员则主要承担行政责任、民事责任和刑事责任等。第三，税收执法风险不同于税收违法行为和税收执法责任。税收执法风险是对未来可能出现的不利影响的一种预期，当这种执法风险变为现实时，就构成具体的税务行政违法行为。从法学的角度来看，税收执法风险与税收违法行为之间是有清晰的界限的，税收执法风险的防范更多地体现为一种行政行为，也可以将其从执法和监督的角度归于广义上的法律行为；而税收违法行为则是一种纯粹意义上的法律行为。另外，税收执法风险也不同于税收执法责任，前者强调的是一种可能性，而后者强调的是一种法律责任。

二、税收执法风险的主要来源

（一）税收法律法规制度不完善带来的执法风险

税收法律法规制度不完善主要表现在税收立法体制、税收法律体系和税收政策法规不够完善，造成税收执法职能弱化，为产生税收执法风险提供生存空间和条件。

1.税收法律层次较低，给税收执法行为埋下了隐患。目前为止，我国还没有一部调整税收法律关系的基本法。而且，现行的税收法律规范中，由立法机关制定的只有《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》等少数几部，80%的税收法律规范是由国家行政机关以各种形式颁布的。这种行政立法权与行政执法权集于一身的现状，淡化了税法的刚性，突出了行政机关的主观性，强化了税务机关的执法随意性。同时由于这些行政法规和部门规章法律级次较低、效力较差，法院在行政案件判决时对其只是参照使用，存在着不使用的情况，给税收执法带来一定的隐患。

2.税收法律法规内容滞后或过于原则化，容易带来执法风险。就税收实体法来看，现行实体法中有许多是20世纪80、90年代制定的，如房产税、资源税、土地增值税等，其中的一些制度内容明显滞后，特别是一些税种存在许多兜底性条款、表述不清及概念模糊等现象，而兜底条款又均授权行政机关解释确定，往往导致执行偏差而引起执法风险。就税收程序法来看，《税收征管法》中的一些规定过于原则化，不利于操作。如延期缴税的审批权，《税收征管法》规定为省级税务机关，这种规定不仅给地处偏远而又需要延期缴税的纳税人带来不便，而且也不利于省一级税务机关在审批过程中进行必要的调查了解，有可能会导致审批工作流于形式，如给予审批则有可能要承担税收执法“乱作为”或“作为不到位”的执法风险，如不予审批，则要承担税收“执法不作为”的执法风险。

3.数量较多且不够严谨的规范性文件的运用，增加了执法风险。目前，各级税务部门的规范性文件数量比较多，而一些规范性文件的制定有很多不可预测的因素，在制定上不够严谨，内容上存在漏洞，衔接性比较差，加之一些规范性文件修改、废止比较频繁，不可避免地会给税收执法带来隐患。例如国家根据宏观战略或产业政策导向，会针对某些行业出台一些配套税收政策，同时根据行业发展状况又可能出台若干补充规定作出调整，众多新旧政策之间的变化和衔接就给基层执法机关带来了变动的风险。而由此带来的税务案件一旦进入行政诉讼阶段，规范性文件对税收实体法所做的解释或者补充在行政诉讼中是没有效力的，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。

4.税务行政自由裁量权缺乏控制，诱发执法风险。由于现行的《税收征管法》及其相关税收法律法规对税收执法自由裁量权的规定过于概括简约，如在稽查处罚环节，税务机关对偷税的，可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，“百分之五十以上五倍以下的罚款”这种较大的处罚弹性，就会很容易成为权钱交易和税务干部腐败的“合理”借口。同样，在税额核定、税负调整、纳税评估等征收环节，一些“自由裁量权”也容易被滥用。滥用自由裁量权即使不构成税收违法，也会因为执法欠失公平和公正而影响税收执法的权威，减弱税收执法的效力，带来执法风险。从近年全国各地发生的税务行政复议和诉讼案件来看，其中很大一部分争议是由于自由裁量权的不恰当运用引起的。

（二）税收执法行为不规范引起的执法风险

1.税收管理不规范引发的执法风险。由于执法主体对税收执法风险的主观认识不足，缺乏应有的风险和责任意识，实施管理行为的随意性较大，在税务登记管理、纳税申报管理、发票管理、票证管理和税款征收管理等过程中，存在一些违反法律、法规规定和不依法履行职责的行为，带来执法方面的风险。主要表现在：税务登记漏登漏管、登记内容失实、虚假登记、未及时调查落实变更登记或注销登记内容；不按规定权限、条件、时限审批、延期申报和缴纳税款；无正当理由不受理纳税申报，不予开具完税凭证、不予抵扣税款；无正当理由停止发售发票或者收缴发票；未按法定条件、对象、范围和种类代开发票；代开发票时，对代开票纳税人提供的资料审核把关不严；违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收税款；随意改变税种、入库级次和入库地点，转引税款；擅自作出减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律法规相抵触的决定；等等。这类风险从日常表象上不易察觉，最容易忽视，而实际最终造成的后果将可能是极其严重的甚至要负担法律责任。例如，从简单的税务登记不准确这个错误，将对以后在对纳税人实施管理中税种确定、税率确定、征收方式确定等方面带来风险隐患，特别是在对纳税人实施税务检查中对案件的最终定性将造成极大的困难，甚至无法定性，执法的风险也随之而来。

2.税务稽查不规范导致的执法风险。税收执法主体在对纳税人进行检查时，存在不依照法定权限、内容、程序、方式实施检查的行为，从而带来税收执法隐患。主要表现为：一是选案环节存在选案不及时、不规范，违反选案程序、滥用选案权，违法选案、重复选案等；二是检查环节存在无执法权人员进行检查，应出示而未出示税务检查证和《税务检查通知书》，未按照规定调取或归还当事人的账簿资料，运用不正当甚至非法手段获取证据，违法检查甚至非法搜查当事人住宅，询问调查时引诱、逼供，甚至非法限制人身自由或篡改询问笔录，未按照法律规定采取税收保全措施等；三是审理环节存在引用法律法规不准确，依据个人主观判断和推测等实施处罚或对同一违法行为重复处罚，滥用自由裁量权、导致处罚结果畸轻畸重，未告知相对人有听证权、陈述申辩权，应移交司法机关追究刑事责任的不移交、以行政处罚代替刑事处罚等；四是执行环节存在文书送达不规范，当事人逾期缴纳税款、罚款时未按规定对其加收滞纳金或加处罚款，滥用强制执行权，查封、扣押纳税人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品，纳税人缴清有关税费后，未及时对其解除强制执行措施等。

3.税收执法程序不规范带来的执法风险。现阶段，部分税收执法人员受重实体轻程序观念的影响，在执法程序上不规范的现象屡有发生，导致执法出现偏差，带来风险。主要表现为：一是随意简化步骤。减少或遗漏法定步骤，如应履行告知业务的未履行等。二是未按规定顺序执行。执法人员虽然履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行，如税务机关采取税收保全措施时没能按照责令限期缴纳在前，提供纳税担保居中，冻结、扣押或查封最后这三个顺序步骤进行，构成程序违法。三是执法方式不规范。一方面，违反法定的方式，如税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，未依法回避，税务机关采取非法手段调查取证等；另一方面，违反法定的具体要求，法定必须以书面形式做出的行政行为以口头的形式作出，如稽查决定、处罚决定等采取口头告知的方式等。四是超越时限，即未按法定的时限行使税收执法权。如查封、扣压的期限超过法定时限，对已缴纳税款的当事人未及时解除保全措施等。

4.税收法律救济不规范产生的执法风险。税收法律救济不规范指因税务主体在执法过程中实施的具体税务行政执法行为而引起的税务行政复议撤消、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等后果和影响的可能性。主要表现为：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定或行政赔偿决定，不在合理期限内确认复议担保的效力性；复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议；被申请人违反法律规定，不提出书面答复或者不提交作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料等。这类风险不仅可能导致税务机关遭受经济损失，更为关键的是税务行政复议撤消、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等后果严重影响了税务机关的形象和权威。

（三）税收外部环境导致的执法风险

因税收外部环境而可能导致的执法风险并不能独立存在，它们一般是反映在税收执法的具体行政行为之中①杨卫红：《论税收执法风险的法律控制》，《税收经济研究》，2011.1。。这方面的风险主要有三个方面：一是税收立法与我国法律体系之间仍存在不协调，使税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税法的实施效力，容易形成执法风险。二是来自地方政府对税收工作的干涉。如为了招商引资，搞活地方经济，地方政府干预税收执法，要求税务部门减少检查、调低定额等。再如，通过政府领导打招呼，搞协调的方式干预税务部门对稽查案件的查处，将执法风险留给了税务部门及其执法人员。三是随着普法活动的深入人心，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，从税务部门的角度而言，增大了税收执法风险。

三、防范税收执法风险的对策

新时期，防范税收执法风险不仅有利于执法主体正确履行税收管理职责、提升征管质量、促进税收征收管理的科学化、精细化，而且也有利于维护税收执法人员的切身利益。根据上述对税收执法风险来源的分析，笔者认为，有效防范和化解税收执法风险，需要从完善税收法律制度、强化税收征管、规范执法行为、提升税收执法人员综合素质、完善监督制约机制等方面多管齐下，综合防控。

（一）健全和完善税收法律体系，防范政策风险

首先，尽快出台税收基本法，并将各税种的单行条例上升到法律层级，建立以税收基本法为主导，税收实体法与税收程序法并重的税法体系。其次，进一步完善税收实体法和税收程序法。在实体法方面：提高税法与民事、经济等基本法律的相容性或一致性，以适应税收与经济发展相互协调的客观需要，提高立法技术，保证法律规定的可操作性；在程序法方面：保证基本程序法律规范的科学性和有效性，进一步修改完善征管法及其实施细则，提高其实用性，尽量减少以规章形式出现的程序性规范，并提高其实用性和立法质量。再次，严格规范性文件的制定和管理。各级税务机关制定规范性文件必须以法律和行政法规为准绳，避免制定的规范性文件与上位法冲突，同时还要结合税制改革和征管改革的需要建立税收法律法规实施效果定期评价制度，适时清理现行税收法律与规范性文件，对不适应当前改革与发展需要的法律文件要及时修改或废止，并向社会公告。最后，立法机关在源头上要对税收执法自由裁量权加以控制，尽可能缩小法律条文中自由裁量权所占的比例，对必须要授予税务机关的一些自由裁量权也应当适度，同时对自由裁量立法授权的内容应尽可能具体、明确，语言不能含糊，增加执法的可操作性。

（二）强化税收管理、规范执法行为，防范管理风险

1.加强执法主体资格管理，进一步明确执法主体权限。一是建立执法主体审核与公告制度，未经审核与确认公布的执法机构，一律不能以自己的名义对外执法；严格委托执法管理，对不适宜委托管理的事项以及不符合受托条件的单位或个人，不得实施委托。二是加强税收执法资格管理，未取得执法资格的人员，不得安排从事税收执法工作；临时聘用人员，不得令其独立实施执法行为或者作出执法决定，只可从事辅助性工作。三是执法机构与执法人员要严格履行法定义务，不得越权执法或者滥用法律授权。

2.建立健全税务执法系统的内部管理制度。一方面，强化权力制衡。应依据《税收征管法》和《行政处罚法》等法律法规的规定，建立健全税务执法系统的内部管理制度，按照税收征收、管理、稽查、处罚、复议分离和制约的原则，结合税收征管改革，因地制宜地实行专业化管理，科学分解税收执法权，形成互相制约、互相监督、互相促进的制衡关系，防止越权执法或滥用执法权。另一方面，强化制度建设。应通过税收执法责任制度、税收执法质量检查考核制度等一系列税收执法质量内部控制制度建设，明确各级税务机关及其工作人员在行使职权时的职责范围、工作程序规范，为规范执法主体的税收执法权奠定坚实基础。

3.加强稽查，提高执法质量。一是规范税务稽查工作流程。在选案环节，建立人机结合选案制度，加强对交办、转办、移交、协查、拓展案件管理；在检查环节，制定稽查预案，以票流、物流、资金流为主线，实行项目化（定式）稽查，确定关联企业、对账单、存货、发票为必查项目；在审理环节，摒弃有罪推定思维定势，重点审查证据的关联性、合法性、真实性，完善三级审理制和涉税犯罪案件移送制；在执行环节，规范行政强制执行，完善司法强制执行，慎用税收优先权、代位权、撤销权①伍红、侯伟：《税务稽查执法风险的分析与控制》，《税务研究》，2010.9。。二是运用信息化手段，将有关政策性、规范性文件，转化成计算机参数上能够设置、数据上能够判别的程序，由计算机进行筛选、判断，并提示初步分析结果，实现对重点税源、纳税人提交的各类涉税数据的综合分析，提升税务执法人员对纳税人提交的各类涉税数据的利用程度，对风险发展趋势进行预警与评估，防范执法风险。三是精心配备检查人员，针对不同案件特点，合理编组，把大案要案作为加强稽查执法监管的重点，认真落实税务处理（处罚）决定书备案制度、重大案件调查制度、重大案件审理情况通报制度和重大案件执行情况反馈制度，对重大案件稽查进行全程跟踪、督查和监控，促进稽查执法水平的进一步提高。

4.运用信息化手段，全面规范执法行为。一是运用信息化对税收执法权进行制约。依托计算机对管理权限进行设定，每个岗位的工作人员只能根据自己的工作职责和权限进行操作，制约税收执法和税务管理的权力，提高税收执法的刚性。二是运用计算机管理系统加强对税收执法责任制的考核，从信息系统中自动抽取执法行为信息与预先设定的执法标准进行对比，实行信息系统对税收执法的自动考核。三是尽快开发应用于国地税、银行、工商联网系统，防范税收登记风险；开发应用税控管理系统和发票审核审批管理系统，强化对发票标准化审核审批；开发应用涉税大要案审理系统，规范涉税大要案审理的程序、时限、处罚标准等事项，防止因案件审理导致的税务行政复议和行政诉讼案件。

（三）提高税收执法人员综合素质，防范业务风险

预防和化解税收执法风险需要提高税收执法质量，而决定税收执法质量最直接的因素是执法人员的素质，税收执法离不开一支法制观念强、业务熟练、作风优良、既具有较强的战斗力又能有效保护自己的高素质税收执法队伍。现阶段，可通过以下措施强化税务队伍建设，提高人员素质。一是强化对税务人员执法教育。将防范执法风险与落实执法责任结合起来，通过强化税收执法风险意识，促使税收执法人员转变观念，增强执法工作中的责任意识和风险意识。二是健全税收执法人员的职业道德标准。在税务系统中开展职业道德教育，教育税务干部树立正确的权力观与价值观，从根本上杜绝滥用职权、以权谋私等行为的发生。三是加强税收业务培训，提高执法人员的综合素质。税务机关应把税收业务培训放在重要位置，有针对性地加强税务人员的业务技能培训，安排执法人员分期分批接受专业培训或知识更新教育，全面提高税务人员的法律知识、业务技能、计算机操作技术以及协调能力，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师等。通过提高税收执法人员的综合素质，最大限度地减少税收执法的随意性，切实降低并有效化解税收执法风险。

（四）完善监督制约机制，防范执法风险

1.健全内部执法监督机制。一是加强事前监督。对一些具有普遍约束力的税收规范性文件在出台之前，必须经过法制机构统一审核把关；接受备案的上级税务机关要依法严格审查，发现问题及时纠正。同时要落实好税收执法公示制度，对应予公示的执法项目要采取多种形式予以公示。二是加强事中监督。对税务重大案件应集中审理，对大额减免缓税要进行集体审核，对税收行政处罚要实施听证等。三是加强事后监督。主要应做好对执法主体在行政行为实施终结后的监督，如进行税收执法检查、税收行政复议、税收会计监督等。

2.加强外部监督。充分发挥纳税人对税务机关执法行为的监督，促进税收法制制度的完善，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法；建立通畅的税收政务公开平台，引导社会各界（纳税人代表、人大、政协、行风监督员等）民主参与税收执法管理活动，给予纳税人及社会充分的参与权、知情权和陈述权，形成执法管理民主化的格局；要拓宽社会监督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解税收执法风险的外部安全监督管理体系，搭建民主监督管理的有效平台，解决涉税难题，保证执法公正。

〔1〕陈国英.税收执法风险的成因与防范措施.税务研究，2010.9.

〔2〕刘力群.关于防范和化解税收执法风险的思考.许昌职业技术学院学报，2009.12.

〔3〕伍红，侯伟.税务稽查执法风险的分析与控制.税务研究，2010.9.

〔4〕钟广池，林昊.税收执法风险与对策研究.行政与法，2009.3.

〔5〕杨卫红.论税收执法风险的法律控制.税收经济研究，2011.1.

〔6〕大连市地方税务局.大连市地方税务局关于加强税收执法风险防范进一步推进依法治税工作的意见.大地税函[2008]106号.