视同销售:增值税、所得税与会计处理

向军

(中国建设银行重庆观音桥支行，重庆 400020)

视同销售:增值税、所得税与会计处理

向军

(中国建设银行重庆观音桥支行，重庆 400020)

一、视同销售增值税处理

视同销售，是一种税收术语，它不同于一般销售，是一特殊的销售行为，它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益，或暂不能肯定给企业带来直接的现金流和其他经济利益。

根据《增值税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)的规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:①将货物交付其他单位或者个人代销;②销售代销货物;③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物，是指有偿转让货物的所有权;所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。上述八种视同销售货物行为不符合“销售货物”的定义即“有偿转让货物的所有权”，但要视同销售货物缴纳增值税。

视同销售确定的目的主要有三个:首先，保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为(1.2.1中条文规定)而造成各相关环节税款抵扣链条的中断，如前两种情况就是这种原因，如果不将之视同销售就会出现代销货物方式仅有销项税额而无进项税额，而将货物交付其他单位或者个人代销方仅有进项税额而无销项税额的情况，就会出现增值税抵扣链条不完整。其次，避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以上述行为逃避纳税的现象最后，体现增值税计算的配比原则。即购进货物已经在购买环节实施了进项税额抵扣，这些购进货物应该产生相应的销项税额，否则就会产生不能配比的情况。如上述④到⑧的几种情况就属于此种原因。

二、视同销售的所得税处理

企业所得税法实施条例第二十四条规定:“采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。”第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”2008年10月6日，国家税务总局发布的《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对实施条例的第二十五条规定做了进一步的补充和解释，并就企业处置资产的所得税处理问题通知如下:

第一，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。①将资产用于生产、制造、加工另一产品;②改变资产形状、结构或性能;③改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营);④将资产在总机构及其分支机构之间转移;⑤上述两种或两种以上情形的混合;⑥其他不改变资产所有权属的用途。

第二，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售;②用于交际应酬;③用于职工奖励或福利;④用于股息分配;⑤用于对外捐赠;⑥其他改变资产所有权属的用途。

第三，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

同时，《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》规定:开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。

三、视同销售的会计处理

对于会计核算而言，确认销售的目的在于准确判断企业销售收入的确认时间和金额并加以登记入账，或者说会计核算上，销售的确认就是企业销售收入或者主营业务收入的确认。收入确认条件自2007年1月日起施行的《企业会计准则第14号——收入》(下称《收入准则》)第四条规定，销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认:①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;③相关的经济利益很可能流入企业;④收入的金额能够可靠地计量;⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此判断一项业务是否为销售的关键就看其实质上是否符合销售收入确认的五个条件。

其他视同销售判断会计上的视同销售判断也源自于那些形式上没有销售金额的交易或事项，《收入准则》并没有明确规定哪些应视同销售业务，哪些不应视同销售，仅强调凡是符合收入确认条件的事项就应该确认为收入。会计实务中需要加以判断的事项，除货物用于非货币资产交换和抵偿债务外(《企业会计准则第号—非货币资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》已对这两类事项作了具体规定，这里不再分析)，主要涉及以下四项业务:① 自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目;②将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人;③将自产、委托加工或购买的货物发放给职工、分配给股东或投资者;④将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。这些业务都是相关税法规定的视同销售业务，但会计上判断的结果和税法不尽相同。

《细则》第①、②两种代销商品行为，在实务中根据委托双方的约定，分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下，新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外，并没有改变会计处理方法，而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。

《细则》第③种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，除将资产转移至境外，将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。但根据国税发［1998］137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定，“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额。按增值税的要求，在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的，与所得税的规定也不矛盾，因为所得税规定“可”作为内部处置资产，不视同销售确认收入，并没严格否定。

《细则》⑤为职工福利，⑥为非货币性资产交换，⑦为利润分配，⑧为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定，在所得税计算中企业发生非货币性资产交换，以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的，除国务院财政、税务主管部门另有规定之外，也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法，注重的是资产负债的计价，从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看，所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本;《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。由此《细则》⑤、⑥、⑦、⑧一律以其公允价值确认收入销项税，同时结转相应成本。关于“公允价值”，依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购买的价格确定销售收入。关于⑧捐赠，有人认为，应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号——存货》第11条，“投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”，接受捐赠方，存货成本应当参照执行;对捐赠存货方，则应按存货的公允价值确认收入。

《细则》⑤“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异，渐趋于一致，所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入，货物按成本转账增值税规定视同销售，按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如，将自产货物用于建造房屋，则借记“在建工程”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。

2011－01－07

向军(1968—)，男，重庆万州人，经济师，研究方向:税收理论与实务。

(责任编辑 邝坦励)