我国会计职业道德问题及建设探讨

张杨

（商丘师范学院，河南 商丘 476000）

〔财会与金融〕

我国会计职业道德问题及建设探讨

张杨

（商丘师范学院，河南 商丘 476000）

会计人员是现代经济社会重要信息的制造者，会计职业道德是会计从业人员应遵守的基本行为准则，其重要性是毋庸置疑的。文章首先基于契约理论分析了会计职业道德的本质，其次汇总了会计从业人员目前的职业道德现状和存在的问题，并进一步提出会计职业道德建设的着眼点。

会计；职业道德；建设

“经济越发展，会计越重要”，在今天处于转型时期的中国，这句话基本上等同于“经济越发展，会计职业道德越重要”。因为会计信息是市场经济信息中最核心的信息源之一，反映微观主体——企业的经营绩效和成果，透析宏观政策之效果。而制造这一关键信息的主体——我们的会计师的职业道德问题就不仅仅属于单个企业的问题，而是关乎到市场经济能否健康运行的问题。

一、会计职业道德本质：一份隐形的公共契约

众所周知，道德是调整人们相互关系的行为原则和规范的总和。而职业道德是从事一定职业的人在其工作中必须遵循的原则和规范。进入21世纪以来，世界范围内的财务舞弊和审计合谋接连上演，使得会计师职业道德问题成为持续不断的争论焦点，会计职业道德规范也经历了许多修正。国际会计师联合会（IFAC）在2004年提出的职业会计师道德准则中确定了五项基本原则：诚信、客观性、专业能力和谨慎性、保密性、职业行为。美国注册会计师协会（AICPA）提出了六项基本原则：责任、公众利益、诚信、客观性和独立性、应有的谨慎、服务的范围和性质。2002年我国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师道德规范指导意见》，其中将社会责任和公众利益列为五项基本原则之首。

以上种种规定均透视出一个根本问题，那就是职业会计师（无论是企业内部会计师还是注册会计师）的行为已经演变为一种受托责任的契约行为——为社会提供重要的受托责任服务，会计职业道德可以视为会计职业服务市场中的关于职业服务质量的隐形的公共契约。因为现代企业的组织形式大部分是公司制，股东、债权人、投资者组成了公众利益集团作为委托方参与企业投资、借贷、分红等各项重大决策，而经理人作为受委托方从事经营管理，今天的社会就是建立在一个巨大的受托责任网络之上的组织，经济学的代理理论说明，由于信息的不对称，委托人和代理人之间需要借助于高质量的会计信息，进行良好的信息交流以检验受托责任执行的效率和效果，所以会计师的职业操守不仅仅是个人的道德问题，而是维护市场经济健康运行的一份重要的隐形契约。

二、我国会计人员职业道德现状

为了适应经济的发展，我国很早就出台了《会计法》、《注册会计师法》等相关法律文件，中国注册会计师协会也颁布《中国注册会计师职业道德基本准则》等会计法规制度，这对治理和防范会计信息的失真、加强会计职业道德建设起到了良好的促进作用。但是，在肯定成绩的同时应该清晰地认识到，目前仍然存在着不容忽视的会计职业道德问题。这些问题主要表现在以下几个方面：

（一）会计从业人员职业道德观念淡薄

在庞大的会计人员队伍中，存在着少量人员缺乏职业素养和道德规范，更有甚者违背会计准则，弄虚作假。比如：1999年财政部对全国110户酿酒企业的会计信息质量进行抽查，有102户企业的信息缺乏真实性；2000年财政部对159户企业的会计信息进行抽查，发现虚列资产43亿，失真度0.95%，虚列所有者权益37亿，失真度1.82%，虚增利润34亿，失真度33.4%；2002年财政部又对保险、烟草等行业192户企业以及相关的91家会计师事务所进行检查，查出这些企业资产不实115亿，所有者权益不实24.2亿元，利润不实24.2亿元。上述不实的财务信息均出自企业管理层和会计从业人员，反映出我国的会计师队伍中还有部分人员职业道德素养偏低。

（二）财会队伍业务水平不高

统计显示，目前我国有2000多万财务人员，但是高级职称会计不到20%，其余大部分会计为初级职称，在会计工作的实施过程中，存在有应付差事的现象。一些会计不仅业务素质低，还缺乏进取精神，导致记账不符合规范，账簿混乱、账账不符等现象发生，这样的行为大大降低了会计信息质量。

（三）会计人员存有追求私利的行为

会计师在企事业单位中的地位特殊，如果利用职务便利假公济私，甚至违反职业法规，那么造成的损失是巨大的。如：贵阳市财政局许杰在担任会计的10年中，贪污公款7272万元；交通部原财务司副处长雷勋平自1995年至1998年期间非法挪用交通部国家基本建设资金和科技经费共计8000万元，受贿31.5万元，给国家造成了巨大的经济损失。

另外，一些注册会计师在执行独立审计业务时，没有严格执行独立、客观、公正的职业道德准则，出具了不恰当的审计报告，充当了被审计单位会计信息失真的保护伞。更有的注册会计师明知委托人的会计报表有重大错报，却不予指明，出具虚假的审计报告，给投资人造成了错误的投资诱导。

三、会计职业道德缺失的主要原因

马克思唯物辩证主义观点认为：内因是事物发展的根本原因，外因通过内因起作用。从这个角度看，会计职业道德缺失最根本的原因是会计人员职业道德素质缺乏，而外界的不良风气和制度设计缺陷也为各种舞弊行为提供了条件。

（一）会计人员的道德困境

所谓的会计人员道德问题，在具体问题上就是会计人员在面临各方利益不一致的时候，如何看待这些冲突的利益问题，即道德困境。企业会计人员直接受托于企业管理层，同时间接受托于企业外部相关利益者，那么会计人员就会面临以下几类容易相互冲突的利益：企业管理层利益、债权人利益、社会公众投资人利益、企业所有者利益以及会计人员的个人利益。这些利益从根本上来看是一致的，也就是要求企业的价值增加。但是这些利益在短期中时常是相互冲突的，比如期末粉饰财务报表，实际上就是管理层虚报利润以增加自身的契约报酬、降低债务合同违约风险的一种行为。这同时也损害了债权人和投资人的利益，在这一过程中，会计人员如果站在管理层一边，就损害了其他利益相关者；如果站在公正立场，又有可能受到管理层排挤而损害自身利益。

一项天津财经大学所作的会计人员职业道德问卷调查中，当问及“如果会计人员在工作中因为依法办事和坚持原则而同单位负责人产生意见分歧的时候，会计人员会怎么办？”的问题时，16.87%的会计人员认为应该坚持原则；21.86%的会计人员认为应该按照单位负责人的意见办；61.27%的人员认为按照负责人的意见做好“技术处理”。也就是说，83.13%的会计人员会放弃原则，提供虚假信息，这里的“技术处理”无非是在会计处理方法、科目设置和使用、要素的确认计量上弄虚作假。所以说，会计人员面临的道德困境是会计职业道德问题的核心。

（二）会计制度的约束力不强

会计制度是由政府部门、企业单位通过一定程序制定的具有一定强制性的会计行为准则和规范。虽然每个企业或者事业单位都会有自己的会计制度，但是作为一种约束，制度只有得到群体的高度认可才能发挥作用。所以我们所说的会计制度不仅仅是写在公司章程里的规章文字，更是一种通过设计达到预期目标的制度安排，包括规章、财务程序、内部控制、奖惩措施等内容。目前我国会计制度受经济活动本身复杂性以及会计环境不确定性的影响，会计制度尚需一段很漫长的时间去完善提高。

（三）受经济利益驱动，会计人员缺乏自律

按照马斯洛的需求层次分析，人们的需求层次从低到高依次是生存、安全、情感、社会地位和自我价值的实现。会计人员也是人，也会受到各种诱惑，在利益的驱动下，一些自律能力差的会计人员会陷入道德界限模糊的境地，甚至主动对会计信息造假以谋求私利，上文中提到的贵阳市财政局的许杰就是这样的例子。市场经济虽然认可人们追求个人利益，但是必须通过正当合法的渠道，会计人员地位特殊，需要加强道德自律，时刻提醒自己，依法办事、坚持原则，这也是获得尊重和自我价值实现的唯一途径。

四、关于我国会计职业道德的建设的几点思考

（一）进一步完善我国的会计职业道德准则

任何一种职业道德都是经过长期的职业发展而逐步形成的，会计职业道德也不例外。从最初19世纪的口头形式的道德观念到结构化的职业道德准则，再到今天的概念框架法的职业行为准则，可以说会计职业道德规范随着会计职业的发展而进步。例如美国注册会计师协会（AICPA）下属的职业道德部制定的《职业行为准则》（code of professional conduct）是非常全面的会计职业道德框架，它将职业行为分为四个层次：1.原则；2.行为守则；3.行为守则解释；4.职业道德裁决。原则是责任、公众利益、正直、客观与独立、应有的职业谨慎。这些内容不具有可操作性，代表着会计这个职业的理想标准。往后依次是具体的行为守则和解释，具有很强的操作性。当一个会计师在处理信息的时候违反了这些守则，就会受到道德委员会的裁决。国际会计师联合会（IFAC）也颁布了《职业会计师道德守则》（code of ethics for professional accounting）把职业道德层次分为概念框架和具体规则。相比较而言，我国的注册会计师协会在2002年公布了一个《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，也分为基本原则和具体要求两个层次，但是与美国的准则相比，无论其内容还是可操作性都有待进一步的完善。

（二）结合中国传统文化推行会计伦理教育

我国传统文化中将“正心、修身、齐家、治国、平天下”作为人生自我追求之路径。宋代以来，商贾有追求“士魂商才”的精神，现代企业家以被冠以“儒商”为荣，因此，激发和诱导他们的“仁”心“义”行，强化其会计伦理责任是切实可行的。笔者认为，加强会计职业道德建设需要从人的内心教育入手，因此有必要在会计专业本科阶段就推行会计伦理教育，使会计人员从学生时代就逐步建立会计主体的内省机制，自觉培养其伦理素质。同时，对于参加工作的会计人员应该加强多渠道和多层次的伦理教育网络，提升他们的伦理素养，把正确的价值观内化为坚固的道德底线，自觉坚守职业道德准则。

（三）健全会计职业道德管理机制以及监督体系

如果伦理教育是正其心，那么健全的道德体系可以防患于未然。从系统论的观点看，会计人员的道德问题说到底是整个社会大系统下的一个子系统问题，解决好这一问题，就要建立一整套合理的管理机制和监督体系。会计监督包括企业内部监督和外部监督（包括国家监督和社会监督）。内部监督其实就是通过合理的职务分工以及有效的内部控制体制来实现。外部监督其实可以分为国家监督和社会监督。这里我们主要强调社会监督，因为公众利益的维护需要强化社会监督的机制、体制。缺乏这一项内容，我们的市场很难反映出真实信息，那么市场的有效性将大打折扣。当然，建设这样一个完备的管理系统和监督体系，需要政府、会计师事务所、专家学者、机构投资者、金融机构等多方协力完成。

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1673-0046（2011）10-0083-02