作业成本法在制造型企业物流成本计算中的应用

孙 亮，代存杰

（1．太原旅游职业学院，山西 太原 030006；2．兰州交通大学机电技术研究所，甘肃 兰州 730070）

作业成本法在制造型企业物流成本计算中的应用

孙 亮1，代存杰2

（1．太原旅游职业学院，山西 太原 030006；2．兰州交通大学机电技术研究所，甘肃 兰州 730070）

传统的成本核算方法在计算企业物流成本时存在着诸多不足，无法真实反映企业实际的物流费用，作业成本法的出现正好弥补了传统成本核算方法的缺陷。文章通过对制造型企业中产品的物流成本动因进行分析，并结合具体实例计算，验证了作业成本法对降低企业产品的物流成本所起的重要作用。

物流成本；作业成本法；成本动因

众所周知，我国是一个以生产、制造业为主的国家，制造业的总量仅次于美、日，居世界第三，但影响力不大，所以说今天的中国并不是真正的生产、制造业强国。著名经济学家郎咸平教授曾经举过这样一个例子：“一个在我国生产、制造的芭比娃娃，成本只有1美金，但最后在美国沃尔玛超市的零售价格却卖到将近10美金，这中间将近9美金的价值差是从哪里来的？”郎咸平教授给出了我们答案：“任何行业的产业链，除了加工制造，还包括产品设计、原料采购、物流运输、订单处理、批发经营、终端销售这六个环节，而9美元的价值正是这六个环节所创造的。”

从郎咸平教授的解释中不难看出，在构成生产、制造型企业的产品成本当中，物流环节占了相当大的一部分比例。也就是说，物流成本占产品成本的比重很大。对于中国的生产、制造型企业来说，物流已经成为企业的“第三利润源”。企业依靠降低劳动力、原材料成本获取利润的空间已经变得很狭窄，而降低物流成本就成为新的利润源泉。但是与欧美、日等发达国家相比，我国物流成本所占GDP的比重还很大，是上述国家的2倍。据最新估算，我国社会物流总额达38.4万亿元，其中绝大部分来自生产、加工制造业，由此引起的货运、仓储和管理等活动的社会物流总成本高达2.9万亿元，占全年GDP的比重为18.8%。所以，如何降低我国生产、制造型企业的物流成本，寻求一种好的成本核算方法全面反映企业的物流产生费用，就显得尤为重要。

一、传统成本核算方法在企业物流成本管理中存在的问题

传统成本核算方法，以成本会计为基础，完善了物流成本的分类，将物流成本分为直接成本、间接成本和日常费用三大项。其中直接成本是可以从传统的成本会计中提取出来的，而间接成本作为一种物流运作的资源分配的结果，一般是在固定的基础上分摊的，难以准确测算。虽然以成本核算为基础的传统会计方法仍然是企业计算物流成本的首选技术，但由于其对企业物流成本计算的不完全，影响了物流合理化的发展。

传统成本核算方法主要存在以下几个问题：（1）传统的成本核算制度是“以数量为基础”的成本分配方法。一方面，采用直接分配的方法将直接人工和直接材料分配到各产品；另一方面，采用间接分摊的方法分配制造费用，分摊的标准往往是产品产量、工资、直接人工小时、直接人工额、机器小时。（2）传统成本核算方法准确性值得怀疑。（3）传统成本核算方法的信息决策相关性差。因此，一种更为广泛的完全成本法范畴的成本核算方式——作业成本法便应运而生。

二、作业成本法基本理论

1．作业成本法的起源

作业成本法（Activity-based Costing）最早起源于1952年美国学者Eric Kohler的著作《会计师词典》中的作业会计思想，此后美国另一名著名学者George Staubus分别在1971年的《作业成本计算与投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》著作中提出了一系列有关作业成本法的思想理念。1988年美国学者Robin Cooper和Robert S.Kaplan发展了GeorgeStaubus的思想，正式提出了以作业为基础的成本计算方法。此后，作业成本法在理论上日益完善并从制造业发展应用到各行各业，包括化工、医疗、金融服务甚至行政事业单位。

2．作业成本法的基本原理及计算步骤

作业成本法，简称ABC法，是以作业作为成本计算对象，以成本动因理论为基础，对作业进行动态追踪、反映、计量，并以此作为评价作业业绩和资源利用情况的方法。其基本原理为：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的产生。

作业成本法的基本思路概括起来分为以下几个步骤：（1）界定企业物流系统中涉及的各个作业；（2）确定企业物流系统中涉及的资源；（3）确认资源动因，将资源分配到作业；（4）确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中；（5）汇总计算各成本对象物流的总成本和单位成本。

三、作业成本法在制造型企业产品物流成本计算中的应用

前文已经提到，我国是制造业大国，但不是强国。究其原因，有很大一部分在于我国的生产制造型企业还处于粗放式的经营管理模式，尤其是在产品的物流环节上与国外企业还存在着相当大的差距。企业产品的物流成本居高不下，是造成我国生产制造型企业利润空间不断缩小的根源。要想降低物流成本，扩大企业利润，首先必须清楚准确地核算出企业生产销售产品的物流成本，但我国长期以来一直沿用的传统会计核算方法在计算产品物流成本方面显得力不从心，无法准确地反映企业实际消耗的物流费用，因而也就无法去降低物流成本。所以，这里将通过一个具体实例来验证作业成本法在制造型企业计算产品的物流成本过程中的所具备的优势。

案例：某制造企业生产并销售A、B两种产品。这两种产品的生产工艺过程基本相同，两种的区别主要表现在所提供的物流服务上：A产品实行大批量、低频率的物流配送服务，每批数量为4000件。B产品实行多频率、小额配送服务，每批数量为10件。该企业采用作业成本法计算产品的物流成本，所涉及的作业主要有七项：订单处理，挑选包装，包装设备调整，运输装卸，质量检验，传票管理，一般管理。其他有关资料如下：

（1）本月该企业共销售A产品5批，共计20000件；B产品140批，共计1400件。

（2）订单处理作业全月有能力处理1008份订单。本月实际处理订单800份，其中A产品订单500份，B产品订单300份。

（3）包装机共4台，全月总共可利用640机器小时，但不能全部用于包装，因为机器调整会消耗一定时间。包装机每包装一批新产品时，需调整一次。连续包装同一批产品件数达到1000件时也需要进行一次调整。每台包装机调整一次需要24分钟。包装机如果用于包装A产品，每件需1.5分钟；如果用于包装B产品，每件则须2分钟。

（4）运输装卸作业全月总共能够提供840工作小时的生产能力，其中A产品运输装卸，每批需120小时；B产品运输装卸，每批则需0.4小时。

（5）质量检验：A、B两种产品的检验过程完全相同。该企业全月有能力检验800件产品。对于A产品，每批需要随机抽样10件进行检验。对于B产品，每批需要随机抽样3件进行检验。

（6）该企业传票管理作业是采用计算机辅助设计系统来完成的。该系统全月总共能提供840个机时。本月用于A产品传票管理的机时数为168，用于B产品传票管理的机时数为420。

（7）一般管理：本月人员及设施等利用程度为75%。

（8）A产品每件消耗直接材料1.5元，B产品每件消耗直接材料1.8元。

下面运用作业成本法来计算企业在产销产品过程中所产生的物流成本：

第一步：确认和计量企业本月所消耗的各类物流资源价值，将资源耗费价值归集到各资源库中。如表1所示：

表1 企业所消耗的各类资源价值

第二步：确认各种主要作业，建立作业成本库。总共有7项作业，对每项作业分别设立作业成本库，用于归集各项作业实际消耗的资源。

第三步：确认各项资源动因，将各资源库中所汇集的资源价值分配到各作业成本库中。表2为各资源项目的资源动因分配表。

表2 各种资源项目的资源动因

（1）工资费用的分配。应根据各项作业的职工人数和工资标准对工资费用进行分配。如表3所示。

（2）电力资源耗费的分配。已知每度电的价格是0.5元。如表4所示。

（3）折旧费与办公费的分配。折旧费按固定资产运用情况来分配，这种费用具有“专属性”。各项办公费也具有“专属性”，其分配方法与折旧费的分配大体相同。其结果如表5所示。

为了将包装机调整和包装两项作业所耗用资源价值分开，需要计算包装机调整所消耗的机器小时数。包装机调整次数：A产品需要20次，B产品需要140次，总调整次数为160次；包装机调整需要消耗的机器小时数=160*24/60=64（小时），占包装机总机器小时数的10%；包装机可用于包装的机器小时数=640-64=576（小时），占包装机总机器小时数的90%。将上述包装及设备调整栏目的数据分别乘以10%和90%即得包装设备调整和包装作业所消耗的资源价值量。汇总，即得消耗的全部资源在各项作业间分配的结果。如表6所示。

表3 工资资源分配结果

表4 电力资源分配结果

表5 固定资产折旧费及办公费的分配结果

第四步：确定各项作业的成本动因，如订单处理作业的作业成本动因即为订单处理的份数。

第五步：计算有关作业成本分配率。计算结果如表7所示。

表7 作业成本分配率表

第六步：计算A、B两种产品实际消耗的资源价值，计算结果如表8所示。

第七步：计算A、B两种产品的物流总成本和单位成本。

A产品直接材料=20000*1.5=30000（元）；

B产品直接材料=1400*1.8=2520（元）；

A产品物流总成本=30000+26844=56844（元）；

B产品物流总成本=2520+19220=21740（元）；

A产品单位物流成本=56844/20000=2.84（元）；

B产品单位物流成本=21740/1400=15.33（元）。

第八步：计算未耗用的资源。如表9所示。

第九步：将上述结果汇总，即得到A、B两种产品的物流成本计算结果。如表10所示。

从表10我们可以非常清楚地看到A、B两种产品所耗费的物流费用，也为我们进一步降低物流成本提供了借鉴和帮助。

中国要想成为制造业强国，企业必须挖掘“第三利润源”，所以降低制造行业企业的物流成本就显得尤为重要。而作业成本法对于我们更加清楚全面地认识制造业企业的物流费用，寻求降低物流成本的途径，提供了很好的帮助。文章正是基于此，通过一个制造型企业产销商品的具体实例，运用作业成本法对企业产销商品所产生的物流费用进行了详细的计算。从计算结果可以看出，作业成本法对物流间接成本的分配更加合理，实现了成本核算的灵活性，拓展了成本核算的范围，为成本控制和管理提供了帮助，更好地满足了制造型企业内部管理的需要，对于提升我国制造型企业的国际竞争力具有重要的意义。

［1］张静芳，向万里．作业成本法在配送作业成本计算中的应用研究［J］．物流技术，2010，（2）：68-70．

［2］王平心．作业成本计算理论与应用研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2001．

［3］张昌博．作业成本法在医药物流中心成本分析中的应用［J］．物流技术,2010，（2）：110-112．

［4］王丹．作业成本法及其应用研究［D］．北京：北京林业大学，2007．

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表6 资源在各作业间的分配表

表8 A、B两种产品实际消耗的资源价值

表9 未耗用的资源

表10 A、B两种产品物流成本计算单

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1673-0046（2011）10-0085-03