内部审计师如何应用分析性审计程序开展对组织内部的审计

卢松

内部审计师如何应用分析性审计程序开展对组织内部的审计

卢松

目前，纵观我国内部审计的发展现状，可以看出：由于不同的企业或者组织对内部审计的重视程度是不一样的，有的很重视，有的不很重视，因此审计结果沟通的渠道和层次也不一样，层次高的由审计执行官直接向董事会审计委员会报告并负责，层次低的一般是由审计主管向组织内部的纪检监察部门领导报告审计结果，甚至还有财务人员兼职审计人员的情况，可以说相应的独立性水平也不一样。

一、先明确一下什么是分析性审计程序

（一）分析性审计程序的含义以及步骤。

CIA审计考试大纲中的分析性审计程序，这种叫法比较专业，实际上，通常在审计实践中也被称作分析性复核技术，是对各种信息包括财务和非财务信息之间的关系进行的研究和比较，主要是用来确定各种数据之间的关系，用来确认之前的期望发生的情况是否发生，比如说根据分析某种事项应该是发生的，是否发生了；另外还用来确认是否存在潜在的错误、违规或违法行为，有没有存在一些异常的或不经常发生的交易或事项。打个比方：我们审计师分析性复核技术就好比是在医院里为患者治病，审计师好比医生，被审计部门或者单位好比是是患者。医生为患者看病治疗，一般是先询问患者病情，观察外表症状，然后就根据病情，通过临床经验对病情进行比较分析，确定治疗重点和范围之后再叫患者，有针对性地做进一步检测，并根据检测结果，确定病情，对症下药。

（二）分析性审计程序的种类。

分析性审计程序包括差异分析、趋势分析、比率分析、合理性分析、回归分析及比较分析等。

随着计算机的发展，这些分析除了比较分析以外，可能会被编程为简易的程序，那样操作起来就会变得容易好多了。实际应用中，大家不要去死记硬背这些复杂的公式。只要有一个应用软件就搞定了。因此，我们对差异分析、趋势分析、比率分析、相关分析、合理性分析、回归分析等分析性审计程序仅仅做一下简单介绍，掌握基本概念就行，实际审计中往往是知道套用这种简易的程序软件就行。

决定系数是相关系数的平方，因此决定系数是在0~1之间的，决定系数为0时，变量之间不存在关联性；决定系数为l时，两者完全相关。此时，实际上的数据正好处在函数曲线上。一般来说．被解释的变量（因变量）的相关性越高，其对问题的解释能力就越强。

当内部审计师应用回归分析时，可利用时间序列技术和跨区域分析技术。时间序列分析技术就是用以前年度的数据来分析现状和预测未来；而跨区域分析技术则是以其单位的情况为标准来分析自己单位目前和未来的经营方向。

回归分析虽然能够明确自变量和因变量之间的数理关系，但这也是的局限性，因为不能够说明其中的原因，而且也不能保证自变量就是因变量产生变化的真正原因，需要利用其手段来进行分析其中的缘由。

二、分析性审计程序在审计调查取证中的应用

（一）应用分析性审计程序应该注意的问题

1.考虑和使用追加性审计程序时应考虑的因素

根据国际注册内部审计师协会《审计实务公告》的要求，内部审计师在应该在业务工程中应用分析性程序，对信息进行检查和评价，以支持业务结果。分析性审计程序主要是通过比较收集的证据与内部审计师确认的预期证据，从而获得审计结果的。审计师为了将所收集到的分散的、个别的证据变成充分、胜任的审计证据，以达成审计目的，就需要按照一定的方法对审计证据进行分类整理和分析，使之条理化、系统化。只有这样，审计师才能对各种审计证据合理的进行审计小结，以支持审计发现、审计结论和所提的审计建议。

2.确定分析性审计程序应用范围的因素

在应用分析性审计程序来检查和评价所收集证据以支持审计结果时，内部审计师需要考虑以下几方面因素来确定该程序的应用范围：一是接受检查项目或工作的重要性；二是接受检查领域的风险评估结果及风险管理的有效性；三是财务及非财务信息资料的可用性和可靠性；四是预计的分析性审计程序结果的准确性；五是组织所在行业证据的可用性和可比性；六是其他业务程序为审计结果提供支持的程序。

3. 保证分析性复核预期效果的步骤

（1）收集、整理分析性复核取得的证据

一是通过分析性复核等方法所获取的大部分审计证据，在审计师对其进行分析评价之前，都还是一种处在原始状态的审计证据。这些证据往往是初始的、零散的、无序的和彼此孤立的，且证据的形式也复杂多样，审计师只有按一定的程序、目的和方法进行科学的加工处理，才能使其变成有序的、系统化的、彼此联系的审计证据。

二是初始状态的审计证据必须与审计目的相联系，并就其性质和重要程度以及同其他证据的关系进行分析、计算和比较，以对客户的各个方面做出评价，并形成比较完整的认识。否则，审计师就难以正确的评价和运用审计证据，也难以形成正确的审计结论和建议。在整理过程中对发现审计证据不足的地方，还可以进行补充收集，以便获取新的审计证据。

三是在审计过程中，通过审计师的分析研究，还可能产生一些有价值的新的证据，从而对客户/被审计单位做出更加中肯的结论。

（2）取得分析性复核审计证据

一是分类。将杂乱的各种审计证据按问题大小、时间和目标、审计证据证明力的强弱，或按与审计目标的关系是否直接等分门别类排列成序。

二是计算。按照一定的方法对数据进行计算，并从计算中得出所需的新的证据。

三是比较。一方面，要将各种数据进行反复比较，从中分析出被审计单位经济业务的变动趋势及其特征；另一方面还要与审计目标进行比较，判断其是否符合要求（如不符合要求，则审计师需补充收集有关的审计证据）

四是汇总。在上述分类、计算和比较的基础上，审计师需对审计证据进行小结，得出具有说服力的局部的审计结论。

五是归纳。审计师对各类审计证据以及其所形成的局部的审计结论进行综合分析，最终形成整体的审计结论。

4.收集、整理审计证据应注意的问题

一是审计证据的取舍。审计师不必、也不可能把审计证据所反映的内容全部都反映到审计发现和审计结论中。在编写审计报告之前，审计师必须对反映不同内容的审计证据做适当的取舍，舍弃那些无关紧要的、不必在审计发现和审计结论中反映的次要证据，只选择那些具有代表性的、典型的审计证据加以反映。审计证据的取舍标准大体有：金额的大小，问题性质的严重程度。

二是透过现象看本质。某些审计证据所反映的可能是一种假象，审计师必须对其进行认真的分析研究、透过表象找出它所反映的事实的本质，而不能被事物表面的假象所迷惑。

三是去伪存真。审计证据的提供者往往出于某种动机而伪造证据，或是有关方面基于主观或客观原因而提供的假证。这些证据或因精心炮制而貌似真证据，或与被审计事实之间存在某种巧合，如不认真排除，往往就会鱼目混珠、以假乱真。

（二）比较分析在审计工作中的一般性应用

由于比较分析是分析审计技术中比较普遍应用的审计技术方法，因此在这里侧重讲讲。比较分析包括：多期比较、预算与实际比较、账户间内部关系分析等方法。

多期比较（period-to-period comparing），是非常常见的分析性审计程序，包括本年证据与上年证据、本期证据与上期证据及本期证据与上年同期证据等进行比较。多期比较的前提是各期证据是可比的。

预算与实际比较（budget-to-actual comparisons），是在预算得到认真编制的前提下，一种很有效的分析性审计程序。这样的比较分析常用于成本核算分析。通常，内部审计师首先要审查预算的合理性，然后进行比较，确认和分析存在的差异，最后决定是否扩大审计范围。

账户间内部关系分析（interrelationships among accounts），是利用复式记账原理来比较各个账户的勾稽关系，从而发现账务处理上的错误。

与行业证据比较（comparisions to industry data），是将本组织证据与所在行业的类似证据进行比较，从而借助外部标准来评价本组织某些比率和趋势的合理性，因此，分析结果要比那些与组织内部证据进行比较所取得的结果更加有用和可靠。但是，由于本组织所处的环境与行业中的其他企业旧有差异的，所以，在进行比较前，需要内部审计师很好地理解和说明行业证据，增强可操作性。

与经营证据的比较（comparisions to operating data），是将来源于生产经营部门的证据与财务报告的证据进行比较。例如，存货、销售成本、销售量应该与零部件产量、运输量、采购量等相匹配。

与经济证据的比较（comparisions to economic data），是将组织经营方面的证据与市场经济证据（例如，国内生产总值（GDP）、利率的变动等）进行比较，以便更好地解释和评价组织的经营业绩。

与非财务证据的比较（comparisions to nonfinancial data），也是很有价值的，有助于解释财务证据。非财务证据可以是人口年龄、国内政治事件、国际危机等参考资料。

当使用分析性审计程序发现了一些非预期的成果或关系时，内部审计师应该给予高度重视，并采取一些技术方法来检查和评估这些结果或关系。如询问管理层、采用其他审计程序等，直到对有关解释感到满意为止。对于没有得到充分解释的结果或关系，则预示着可能存在着重要情况，如潜在错误、违规或违法行为等，内部审计师应该向适当的管理层通报，并根据具体情况提出采取适当措施的建议。

综合上述，分析性审计程序的具体实践和应用，需根据不同的审计目标与内容精心选择采用。审计评价时要做到定量与定性方法相结合，比率与总量的审计评价相结合，逐步建立起有效的审计评价方法体系，这对于内部审计师提高审计质量，以及审计的客观性和独立性是至关重要的。

（卢松：齐齐哈尔市审计局经济责任审计处。）