非居民企业勘察设计劳务税收问题案例研究

甘爱新

由于我国对基础设施建设、重点工程等项目都进行国际性的招标，大量外国的建筑设计事务所都积极参与竞标，而且外方中标的项目不在少数，如国家体育场（即大家所称的“鸟巢”）项目、广州白云机场一期工程、珠江新城地下空间等。外方中标后通常都会寻求中方的勘察设计单位共同合作完成标的任务。外方寻求中方的合作，一方面可以减少常驻来华的人数和时间，节约经营成本，另一方面可以加强业务联系沟通，方便开展工作。

2010年广东省某甲级勘察设计单位与日方建筑设计事务所以联合体的形式共同签订了位于广东省内的某文化艺术中心的勘察设计合同。项目方案为日方所设计，初步设计及施工图设计为中方设计。双方合同条款约定日方的设计费由合作中方代为收取并代缴纳国内的一切税款后将余额汇出境外，从而产生一系列的税收问题。

一、非居民企业身份的判定

随着我国经济与世界经济日益融合，税收国际化问题日益突显出来，非居民企业税收管理存在漏洞。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民个人是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人。

外国企业并非都是非居民企业。外国企业实际管理机构在不在中国境内，是确定外国企业是不是非居民企业纳税人的规定计算企业所得税的关键。也就是说，实际管理机构在中国境内的外国企业属于居民企业纳税人，应当就其来源于中国境内境外的所得计缴企业所得税；实际管理机构不在中国境内的外国企业属于非居民企业纳税人，按非居民企业计缴企业所得税。

二、非居民企业的常设机构的判定

根据《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函[2006]694号）第一条规定：税收协定常设机构条款“缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限”的规定，具体执行中是指外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些人员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。

准确判定非居民企业是否构成常设机构直接影响企业所得税、个人所得税税率等计算问题。一是企业所得税方面，非居民企业在中国境内构成常设机构的，企业所得税率按25%征税。而在中国境内没有机构、场所的，对总所得按20%的税率代扣代缴。二是个人所得税方面，凡是在中国境内构成常设机构的非居民企业采取核定利润方法计征企业所得税，在该机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金申报个人所得税。在中国境内没有机构、场所的，在中国境内累计停留不超过183天，需要享受中日税收协定非独立个人劳务条款规定的待遇，应当到主管税务局办理备案手续。

日本为我国税收协定的缔约国，本案例工程项目预计要用三年时间建成，日方需不时地派设计人员现场跟进度，及时提供部分的修改设计。根据《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条第五款“缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务，除适用第七款规定的独立代理人以外，这些活动（为同一项目或两个以上相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约国另一方设有常设机构。”，可判定日方建筑设计事务所在中国境内已设立了常设机构。

三、营业税的缴付

（1）是否要缴纳营业税

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。日方需要按合同金额的5%缴纳营业税，即境外企业只要提供资料证明劳务的发生地在境外的，不需要缴纳任何税金，国、地税局开出售付汇证明全额划出境外。在旧的营业税细则下境外企业在参与境内项目竞争时，往往因为所提供的劳务发生在境外而比境内企业少缴纳了营业税，从而造成境内外企业税负不同，使得其在竞标时处于优势。也有一些境外企业为了达到偷逃税的目的，将实际在境内发生的劳务在协议、合同上标明在境内外发生，而税务机关因为控管手段的原因也不能准确的查证。因此这次修订营业税实施细则有关境内外劳务界定问题上为了平衡境内外企业税负，在承接境内业务时处于平等竞争的状况，同时也为了防止境外企业劳务隐瞒而达到少缴纳营业税的目的而对境外企业为境内项目提供的服务所取得的收入全部纳入征税围。

（2）营业税纳税地点

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十四条“营业税纳税地点：纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税”。

日方委托中方的合作单位代为交纳税金，按合作单位的理解此为勘察设计劳务，主要设计劳务发生地在广州，应在代扣代缴的机构所在地进行纳税申报，而不是在项目所在地花都市，地税机关没有提出异议，但国税机关却不予以认同，经与花都国税、地税局多次了解落实确认，日方在花都国税局办理税务登记手续，在花都地税局办理临时税务登记，售付汇证明书开给代扣代缴的合作单位以作付汇手续。日方在第一阶段设计完成后提供了一张盖有该事务所的签收单据要收取第一笔款项，国内合作单位在花都地税局按第一次收款金额缴纳的了5%营业税及合同金额0.05%印花税后在售付汇证明书上注明完税金额加盖公章了。

四、企业所得税的缴付

（1）应纳税所得额的确定

由于合同的约定，日方的纳税由合作单位代为办理手续，因此日方的会计账簿资料等是不健全的，根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税法[2010]19号）第四条“非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳所得额。一是按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率”；第五条“税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%— 30%”，因此花都国税局按利润率20%核定征收企业所得税。

（2）核定境内外劳务比例

日方建筑事务所签订的勘察设计合同，由日方承担方案设计及施工服务顾问，根据合同约定30%的工作量在中国境内完成，70%在境外完成。

（3）享受税收协定待遇的申请手续

中国政府与日本政府签订了税收协定待遇条款，在中国境内发生纳税义务需要享受税收协定待遇的非居民需要办理审批事项的，应当在税法规定的纳税申报期之前，由非居民、扣缴义务人或者非居民的代理人向主管税务机关提出享受税收协定待遇审批申请。逾期不申请自行享受税收协定待遇的，主管税务机关将按照征管法的有关规定进行处理。如果应该享受税收协定待遇的非居民没有享受待遇，造成多缴税款的，可自缴纳多缴税款之日起三年内向主管税务机关提出追补享受税收协定待遇的申请，按相关规定补办备案或审批手续，并经主管税务机关核准后追补享受税收协定待遇，退还多缴的税款，但不退还利息。但是超过三年时限才提出申请，主管税务机关是不受理的。不办理审批及备案手续的是不能自行享受税收协定待遇的。若非居民未按照本办法规定提供与享受税收协定待遇有关的资料，或者提供的资料不符合要求，且在有权审批的税务机关通知更正或补正后90日内仍不补正或更正，又无正当理由的主管税务机关是不受理的。

五、非独立个人劳务所得的征税计算问题

依照中日税收协定第十五条的规定，日本国居民在我国受雇取得的薪金工资和其他类似报酬，除了同时具备该条规定中所列的三个条件的以外，都应在我国征税。我国可以对归属于其固定基地的所得进行征税，或者对其在我国连续或累计期间从事活动的所得进行征税，这里所说的在我国有关历年中连续或累计停留超过183天（不含183天），是指在一个公历年度内，从1月1日起至12月31日止，在我国停留的日期，不论是连续计算或者是累计计算超过183天。也就是说，中途离境可以扣除计算在华停留天数，并且不跨年度计算在华停留日期，只对在一个年历中连续或累计超过183天的，并且属于在这个期间由于在我国从事活动取得的所得进行征税。在具体的征纳手续上，可以区别情况处理：对事先能够预定停留日期超过183天的，可以由其按照税法规定的缴纳日期申报纳税，如果发生实际停留没有超过183天，可以准许退还其已缴纳的税款；对事先不能预定停留日期超过183天的，可以待其停留日期预计要超过183天或实际超过183天时，再由其申报纳税。