新会计准则下资产减值对上市公司盈余管理的影响分析

王宜刚

我国的财政部于06年2月日正式颁布了新会计准则，与原会计准则相比，在该会计准则中，其中关于资产减值的规定发生了许多变化：新准则规定：部分资产的减值准备计提之后不得转回；新准则还规定在减值损失的确定方法和程序，资产组、单项资产以及商誉减值迹象的认定，以及减值额的计量等方面作出了更加详细的规定。这样一来，新准则的实施对利用资产减值进行的盈余管理行为产生一定的作用，会对上市公司资产减值准备的转回与计提产生比较大的影响。

一、新会计准则下资产减值变化对盈余管理的影响

新准则与旧准则相比，其中的资产减值的规定发生了相当多的变化，这些变化对上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的行为将会从以下几个方面产生一定的制约作用。

1.有助于抑制盈余管理行为。新会计准则下有关资产减值不能转回的相关规定会有助于抑制盈余管理行为.新准则做出了部分资产所计提的减值准备“一经确认，不得转回”的规定后，相比较旧准则下，企业调节当期利润的重要方式就是资产减值准备的大额转回。

2.有利于制约盈余管理行为。会计信息质量的高低与会计报表的披露程度密切相关。新会计准则下对资产减值披露要求的提高有利于制约盈余管理行为。新准则必然会促使公司管理当局正确运用资产减值准则，促使其提高会计信息质量，以及对资产减值计提的方法、原因以及计提程序的披露提出了明确的要求。资产减值的准备在会计报表中越披露充分，就越有利于相关信息快速准确传达到财务信息使用者手中，使得他们能够作出正确的判断。

3.有助于压缩企业利润调节的空间。新会计准则下以“资产组”作为这类资产的计提基础，会比较大地压缩了企业在这方面进行利润处理的空间。不同会计人员对同一项资产所做出的职业判断和估计不可能完全一致，这样一来，其判断就可能为企业进行盈余管理提留下了机会。同时减值准备的计提需要通过这种大量的会计职业判断和政策选择。新准则的制定者采取了一定的防范措施，并且已经认识到这一点。如新会计准则中“资产组”概念的引入，相比较旧准则（该准则下并没有明确提出此概念），这就有可能使不同企业采取的计提方式不一致，还可能导致在单项资产可收回金额的估计工作中使得企业遇到困难。

二、相关的对策建议

1.完善企业内部控制制度。要防止企业在资产减值准备转回、计提操作中的主观随意性，必须完善内部控制制度。不少西方学者的研究都表明，对于治理结构相对较薄弱的公司，他们更倾向于进行盈余管理。这需要通过建立健全资产减值的内部审计监督机制、分离不相容职务以及规范授权机制等多种措施来保障。在操作业务中企业对减值准备的计提金额和比例进行测算需要从技术和财务两方面进行，资产减值准备的难度较高，并且在此过程中要制定严格的工作程序。

2.进一步完善会计准则。尽管新会计准则在很大程度上缩小了上市公司盈余调节的空间，以及在对资产减值的规定上对原有的会计准则和制度做出了较大的修改。但考虑到会计准则的制定是在权衡会计信息的相关性和可靠性之后的博弈选择，这样一来，可能会给公司管理当局滋生盈余管理留下一定的自由空间。如在新会计准则下在资产减值的实际操作中（如可收回金额的确定，商誉的减值测试，资产组的认定等）仍需要判断和估计，这都有可能给上市公司提供了盈余管理的机会。新准则中坏账准备、存货跌价准备等流动资产的减值准备仍允许转回，而禁止减值准备转回的规定只是在实际中限制了部分盈余管理的行为，这样一来，其中的漏洞就可能会在新准则实施后导致企业依然可以使用减值准备来进行盈余的调节。

3.提高社会审计监督的质量。审计质量在很大程度上取决于注册会计师的职业判断和经验。而公司管理当局具有通过资产减值转回调节当期利润和准备的计提的强烈动机，这样一来就会使得资产减值准备发生错报的风险较大。因而必须通过严格的社会审计来控制这类风险。首先就是明确各项减值准备的具体审计程序，尽快制定出相关的独立审计准则，坚持监督审查注册会计师的独立性。其次，必须充分发挥“经济警察”的作用，强化和明确中介机构的职责。最后就是由专业知识扎实、职业经验丰富的会计师参与资产减值有关的审计工作，并在在此过程中严格其监督计划的实施。