新旧会计准则中关于待摊费用的会计处理对比

彭 凌

新旧会计准则中关于待摊费用的会计处理对比

彭 凌

财政部于2006年颁布了《企业会计准则》（以下简称“新准则”）和《企业会计准则——应用指南》（以下简称“新准则应用指南”），与原来的会计规定存在较大的差异，取消了原先常用的待摊费用科目，保留了长期待摊费用科目。因此在会计实务处理中原来应计入待摊费用科目的内容有了新的归属，而长期待摊费用的核算内容也有了相应的变化。

一、待摊费用与长期待摊费用的概念

待摊费用概念的出现本是基于会计核算中的权责发生制原则。它是指企业已经支出但是应由本期和以后各期分别负担的各项费用。财政部于2000年颁布的《企业会计制度》中规定待摊费用属于资产类科目，其期末余额在资产负债表中有专项列示。典型的有低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销、预付财产保险费、预付报刊订阅费、预付经营租赁固定资产租金、固定资产经常修理费、一次性交纳数额较大的印花税等。但是在新准则中该科目已经被彻底取消了。

长期待摊费用摊销的是企业已经支出，但摊销期限在一年以上的各项费用。原准则规定的核算内容有：开办费、经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出以及摊销期限在一年以上的其他待摊费用。按照最新的《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，长期待摊费用科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

二、新旧准则待摊费用核算内容会计处理对比

（一）低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销

原会计准则规定企业应当采用一次摊销法、五五摊销法、分次摊销法对周转材料中的低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。新准则取消了分次摊销法，但新准则应用指南同时又规定，企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其它周转材料等，可以采用一次摊销法、五五摊销法或分次摊销法进行摊销。对于一次摊销法和五五摊销法，新旧会计准则的处理基本相同。对于分次摊销法，因为旧准则中用到了“待摊费用”科目，所以存在差异。在旧准则下，领用周转材料时，按其账面价值，借记“待摊费用”科目，贷记“低值易耗品”科目或“包装物”科目；分期摊销其账面价值时，按计算的本期摊销额，借记成本费用类的相关科目，贷记“待摊费用”科目。在新准则下，领用周转材料时，按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目；分期摊销其账面价值时，按计算的本期摊销额，借记成本费用类的相关科目，贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时，应将其账面摊余价值一次摊销，借记成本费用类相关科目，贷记“周转材料——摊销”科目；同时，转销周转材料全部已提摊销额，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。

[例1]某建造承包商本月领用一批钢模板，账面价值100000元，预计可使用10次，采用分次摊销法摊销。领用当月，实际使用3次；领用第2月，钢模板使用完报废，将残料售出，收取价款500元存入银行。

1.采用待摊费用科目处理时：

（1）领用钢模板。

借：待摊费用 100000

贷：低值易耗品 100000

（2）领用当月，摊销钢模板账面价值。

借：工程施工 30000

贷：待摊费用 30000

（3）领用第2个月，钢模板报废，将账面摊余价值一次摊销。

借：工程施工 70000

贷：待摊费用 70000

（4）将报废钢模板残料售出，收取价款存入银行。

借：银行存款 500

贷：工程施工 500

2.取消待摊费用科目处理时：

（1）领用钢模板。

借：周转材料——在用100000

贷：周转材料——在库100000

（2）领用当月，摊销钢模板账面价值。

借：工程施工 30000

贷：周转材料——摊销30000

（3）领用第2个月，钢模板报废，将账面摊余价值一次摊销并转销全部已提摊销额。

借：工程施工 70000

贷：周转材料——摊销70000

借：周转材料——摊销100000

贷：周转材料——在用100000

（4）将报废钢模板残料售出，收取价款存入银行。

借：银行存款 500

贷：工程施工 500

（二）预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费

对于预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费，原是通过“待摊费用”科目核算，在新准则中则没有明确表示其核算问题的处理。有人认为应通过“其他应收款”科目进行核算，有人认为直接计入当期损益，有人认为应通过“预付账款”科目进行核算。我们认为这类费用支出均是企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此通过“预付账款”科目核算比较合理。为将该待摊的费用和预付货款业务处理区分开来，可设置“预付账款——待摊费用”账户，该账户的借方登记企业发生的摊销期限在1年以内的某待摊费用，贷方登记分期摊入有关成本费用的数额，期末余额在借方，表示企业已经发生但尚未摊销的费用数额。

[例2]某公司2009年初预付某生产用机器设备全年租金共计36000元，每月租金3000元。会计分录如下：

1.采用待摊费用科目处理时：

（1）年初支付租金时

借：待摊费用 36000

贷：银行存款 36000

（2）每月月末摊销时（连续12个月）

借：制造费用 3000

贷：待摊费用 3000

2.取消待摊费用科目处理时：

（1）年初支付租金时

借：预付账款——待摊费用36000

贷：银行存款 36000

（2）每月月末摊销时（连续12个月）

借：制造费用 3000

贷：预付账款——待摊费用3000

（三）固定资产经常修理费

固定资产的修理费用属于后续支出，符合《企业会计准则第4号——国定资产》第四条规定的确认条件，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期损益。“固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。”因为固定资产的维修费用数额的确定灵活性较大，且摊销期不易确定，也不符合资本化的确认条件，所以固定资产的维修费用应直接记入当期费用。

[例3]2009年2月1日，某公司对现有的一台机器设备进行维修，维修过程中发生的材料费10000元，应付给维修人员工资为3000元。该企业应作如下会计处理：

借：管理费用 13000

贷：原材料 10000

应付职工薪酬 3000

（四）一次性交纳数额较大的印花税

新准则中对印花税的核算在应用指南“管理费用”科目说明中提到：按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税借记本科目，贷记“应交税费”科目。由此可推断，企业在计算应交的印花税时，可直接借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目；而在实际支付印花税时，则直接冲减“应交税费”即可，不再进行摊销。

[例4]某公司2008年10月份按规定计算应交纳的印花税20000元。

（1）计算应交纳印花税时

借：管理费用 20000

贷：应交税费 20000

（2）实际支付时

借：应交税费 20000

贷：银行存款 20000

（五）长期待摊费用

原有会计准则中规定：企业筹建期间记入开办费的各项费用，应先在“长期待摊费用”中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当期的损益。企业发生各项开办费时，借记“长期待摊费用——开办费”账户，贷记“银行存款”等账户；企业开始生产经营当月，借记“管理费用”等账户，贷记“长期待摊费用——开办费”账户予以转销。

从《企业会计准则——应用指南》附录——“会计科目与主要账务处理”（“财会〔2006〕18号”）中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要账务处理可以看出，开办费的会计处理改变了过去将开办费作为资产处理的作法，开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将费用化；规范了开办费的账务处理程序，即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。而新税法下对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业当期一次性税前扣除开办费。

（作者单位：宜宾学院）