高校企业所得税问题探讨

杨玉芳

随着近年来高等教育事业的不断发展，高校规模的不断扩大，适应市场经济能力的不断加强，高校的经济活动越来越频繁，高校的税收问题引起人们普遍关注。

一、关于高校企业所得税的一系列税收政策

（一）《企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）规定，企业所得税纳税义务人，除各类企业外，还包括“有生产经营所得和其他所得的其他组织”，这里所称其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织，也包括高校。

（二）《关于企业所得税若干优惠政策的通知》[（94）财税字第001号]规定，大专院校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入暂免征所得税。这里需要明确的是享受税收优惠政策的高校仅限于教育部门所办的普教性学校，不包括电大、夜大、业大等成人学校，不包括企业所办的职工学校和私人办学校。同时还规定高等学校和中小学校办工厂、农场自身从事生产经营所得，只要同时符合三个条件，暂免征所得税。

（三）《财政部、国家税务总局关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税[1997]75号）第一条规定，“凡经国家有关部门批准、依法注册、登记的事业单位和社会团体，其取得的生产经营所得和其他所得，应一律按条例及其实施细则和有关税收政策的规定，征收企业所得税。”

（四）国家税务总局《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发［1999］065号）对高校等单位征收企业所得税的征收管理进行了明确规定，如税务登记、免征企业所得税的收入项目、证明资料、核算方法及扣除项目、资产的税务处理等方面。

（五）《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）规定：

1、对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税。

2、对高等学校、各类职业学校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入，暂免征收企业所得税。

3、取消财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》[（94）财税字第001号]关于校办企业从事生产经营的所得免征所得税的优惠政策。

二、高校企业所得税的核算方法

高校企业所得税的核算，应根据高校企业所得税的有关政策，认真分析高校各项经济业务的基本情况，根据不同的情况，采用不同的核算方法。

（一）扣除法：高校企业所得税应纳税所得额为纳税年度的应纳税收入总额减去按照有关税收政策规定允许扣除的与取得收入有关的成本、费用、损失后的余额，而成本、费用、损失的扣除标准按照税收的规定执行。扣除法比照企业单位核算高校的企业所得税，能够比较准确地反应高校企业所得税应纳税所得额。

应纳税所得额＝应纳税收入总额-准予扣除的支出项目金额

（二）分摊比例法：由于高校经济业务越来越复杂，现行高校会计制度与高校企业所得税核算之间不能很好衔接，有些经济业务收入与成本、费用、损失相互配比，有些经济业务收入与成本、费用、损失却很难进行相互配比。高校对与取得应纳税收入有关的支出项目和与免税收入有关的支出项目应分别核算。收入与支出能进行配比的，采用上述扣除法。确实难以划分清楚的，经主管税务机关批准可采取分摊比例法。

分摊比例法的计算公式为：应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额＝支出总额×（应纳税收入总额/收入总额）

根据高校应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收入分摊的部分，计算出应税收入中应分摊的成本、费用及损失，并据以计算应纳税所得额。此法根据高校会计制度现有特点，不需对高校的经营项目进行配比核算，也无需对经营性固定资产计提折旧。在核算过程中，应考虑到收入、支出核算的全面性，不能漏项，对高校的应纳税收入、收入总额及支出总额核算准确。可以说分摊比例法只是一种过渡的办法，并不能准确核算事业单位的应纳税额。

三、高校企业所得税存在的问题

（一）高校企业所得税的主体问题。高校企业所得税的核算及征收，必须应明确高校企业所得税的主体。主体不明，则不能准确适用法规及规定，从而不能准确核算企业所得税。从以上税收政策来看，主要涉及全日制公办高校、民办高校及高校校办企业三个方面。本文所指的高校为全日制公办高校，主要内容是探讨全日制公办高校的企业所得税问题；民办高校作为民办非企业单位，应适用民办非企业单位的所得税有关政策，进行企业所得税的核算及纳税；而高校校办企业，作为企业应适用企业单位的所得税有关政策，按新政策也无优惠可言。

（二）税务登记上的统一问题。《财政部、国家税务总局关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税[1997]75号）及《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发［1999］065号），均规定高校从事生产经营而有应税收入的，依法办理税务登记。由于当时对此问题的认识不同，在办理税务登记的结果上也不一致。有的高校及时办理了税务登记，而有的高校一直也未办理企业所得税的税务登记，更没有申报、缴纳过企业所得税。

（三）核算方面准确问题。高校应纳税所得额很少采用扣除法核算，大多采用分摊比例法进行核算。因高校收入、支出总额的情况不同，其核算的结果也不一致，超过或低于实际应纳税额的情况均有可能出现。如高校财政拨款中的科研项目经费普遍存在结转下年继续使用，而在分摊比例法中则必然引起单位收入总额的增加，而分摊的支出减少，导致高校多缴纳企业所得税。

（四）法律、法规方面的欠缺问题。目前关于高校企业所得税及其他税收政策较多，但对纳税的主体在规定有时没有给出明确的说明；高校企业所得税的规定，大多以税收主管部门的通知形式出现，主要是解决高校改革过程中出现的问题，缺乏系统性，且级次较低；现行规定中，要求高校提供免征企业所得税收入的相关证明资料，有些资料提供的难度相当大，有时甚至提供不了。如财政拨款除提供预算批复外，还要提供主管部门出具的不再拥有该财政拨款所有权的声明，而这样的声明很难提供。

四、完善高校企业所得税的对策

（一）改革现行的高校会计制度。现行高校会计制度自1998年1月1日施行以来，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。但近年来高校的各方面情况已发生深刻变化，现行高校会计制度已不能适应高校核算、管理等方面的需要，也不能准确地核算高校企业所得税，为此必须为现行高校会计制度尽快进行改革。除要求高校全口径实行权责发生制的会计原则外，还应增加免税业务和经营业务收入及支出分别核算，允许计提固定资产折旧，并对资产的损失处理等问题予以明确规定。

（二）出台系统的税收政策。税务主管机关应根据高校主体的不同情况，出台具有针对性的高校企业所税税收政策，注重政策的可操作性，便于高校对企业所得税的核算，并保证核算结果的准确性。

（三）高校应加强经营性业务的管理。高校方面应改变思路，应将经营性业务推向市场，实行企业化经营。对达到一定规模的经营性业务，通过企业化管理模式，实行企业注册、登记，按照企业单位企业所得税收政策核算、缴纳企业所得税。这样既有利于高校对经营业务的管理，也可以简化高校本身企业所得税的核算。

五、对高校企业所得税缓征及免征的建议

1、实施科教兴国战略需要。实施科教兴国战略和人才强国战略，是实现我国经济发展，提升我国核心竞争力的迫切需要。教育是民族的基石，是发展科学技术和培养人才的基础，是促进社会进步、经济繁荣的巨大力量，是国家发展的先决条件。近年来，通过实施“211工程”、“985工程”，加快一流大学、重点大学建设步伐，培育了一批重点、新兴和交叉学科，造就了一批高层次人才。高校的发展需要各方面给予支持，也需要税收方面的大力支持。

2、高校财政拨款未达到预期目标。1993年发布《中国教育改革和发展纲要》时，提出国家财政性教育经费的支出在上世纪末占GDP的比例应该达到4%。2009年国家财政性教育经费占GDP比例为3.59%，是目前为止国家财政性教育经费占GDP的比重最接近4%的一年，与预期目标还有较大距离。因此，国家除加大教育投入外，应在税收等方面制定优惠政策，支持高校发展。

3、高校的资金普遍紧张。近年来，由于高校普遍扩招，大多数高校都加大基本建设规模，而建设资金的来源为财政拨款、自筹资金及银行贷款，且银行贷款为主要来源。2007年3月发布的《2007年中国教育蓝皮书》披露的数据显示，到2006年全国高校贷款规模在4500亿元到5000亿元，为此大多数高校都积极筹集资金化解债务。在高校资金如此紧张的情况下，国家应从税收方面政策方面予以扶持，对高校缓征及免征企业所得税。

4、与国际惯例靠拢。世界各国普遍重视高等教育事业的发展，很少有国家对高校征收企业所得税。相反大多数国家会在税收政策方面出台优惠措施，鼓励高校从各方面多筹集资金。

5、核算及征收的实际效果不佳。目前的税收政策及高校现行会计制度，很难准确核算高校的企业所得税应纳税所得额。这样一方面是增加高校税务核算人员的难度，不利于高校诚信纳税；另一方面也不利于税务检查部门人员开展工作。从征收的实际效果来看，部分高校进行了企业所得税税务登记，这些高校所缴纳的企业所得税税额也非常少，其中不少高校为零申报，因此更应缓征或免征高校企业所得税。

［1］乔春华.高等学校会计制度.设计若干问题探讨.教育财会研究.2009.（12）

［2］杨志宏.促进教育发展的税收政策取向.财会研究.2010.（11）

［3］叶俊.中日私立高校税收政策比较研究.会计之友（旬刊）.2011.（01）

［4］彭昌喜.对高校征收企业所得税问题的探讨.财会月刊（综合）.2006.（01）

［5］温晓云.灵活运用税收政策.完善高校税收筹划.教育财会研究.2009.（02）