高等学校会计制度会计核算、会计报表设计的缺陷及其改进建议

姚瑞军

高等学校会计制度会计核算、会计报表设计的缺陷及其改进建议

姚瑞军

近年来，随着高等教育的快速发展，学生数逐年递增，办学体制和形式日益多样化，高校资金来源渠道增加，利益相关者对高校会计信息的要求越来越高，现行会计制度缺陷凸显。本文拟以现行高等学校会计制度为研究对象，分析制度中会计核算、会计报表设计的缺陷，提出改进建议。

一、高等学校会计制度的缺陷分析

（一）会计核算问题

1.固定资产核算问题

（1）关于固定资产的购置。现行制度规定，购买固定资产时，应借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。同时，根据资金的来源不同，借记有关支出类科目，贷记“银行存款”科目。这样处理存在两个问题：一是购置固定资产实质上是资产存在形态的改变，并未引起资产的减少，而借记有关支出类科目，虚增了费用支出，减少了事业结余，影响了结余分配，使会计信息失实；其二，两笔分录之间的对应关系不明显，无法反映资金的来龙去脉，不利于高校资产和资金的管理。

（2）关于固定资产的折旧。现行制度规定，高等学校不提折旧，只提取修购基金。这样核算存在两个缺陷：其一，违背了价值规律。固定资产的净值随着时间的推移会逐步减少，以其原值反映固定基金无法反映固定资产的新旧程度，导致高校净资产虚增；其二，造成办学成本不实。折旧是对固定资产原值的补偿，而修购基金是按收入的一定比例提取的，缺乏合理性，计提修购基金会导致成本计算信息失真。

（3）关于盘盈、盘亏固定资产的核算。现行制度规定，在固定资产清查中出现盘盈、盘亏时直接冲减或增加“固定基金”科目，不需经任何审批就如此简单地进行账务处理，其后果可想而知。近年来不少高校的固定资产，就是从这个漏洞流走的。

（4）关于固定资产出售、报废、毁损的核算。现行制度规定，出售、报废、毁损固定资产时，先借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目，注销固定资产账面价值，再按实际收到的价款借记“银行存款”等科目，贷记“专用基金—修购基金”科目。发生费用时，则冲减“专用基金—修购基金”。这样处理，未能反映固定资产减少所形成的盈亏，容易给不法分子以可乘之机，将高校的固定资产以极其“夸张”的低价出售。

（5）关于结转自筹基建。现行制度规定，高校经批准用财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设，筹集资金并转存建设银行时，借记“结转自筹基建”，贷记“银行存款”科目，年终将“结转自筹基建”的余额全部转入“事业结余”。这样，在年终结账后，在下年的账上未能反映出原来的结转自筹基建款，也无法反映工程用款情况，有悖会计核算的明晰性原则，易形成资金管理漏洞。

2.无形资产核算问题

高校无论是外购或自行开发的无形资产，均属资产形态的变化，没有发生资产耗费。按照《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》规定摊销无形资产，大量非经营活动占用的无形资产均作为事业支出被一次性摊销掉了，这不但造成虚增支出，而且也虚增了高校资产，高校大量无形资产根本不能在资产负债表上得到有效披露。特别是随着高校扩招，许多学校都在以各种方式购买土地（取得土地的使用权），扩大校园面积，少则几十亩，多则上千亩，而支付资金更是数百万元，甚至若干亿元，这些办学用地的取得增加了高校的办学资源，扩大了高校的办学空间，对高校的发展无疑具有战略意义。但由于现行的无形资产摊销不合理，如此巨额的投资（资本性支出）却没有资本化，从会计报表上只反映出大量的支出，对高校的财务状况不能进行真实反映，这无疑对会计信息的使用者造成极大的困惑，也是一种误导。

（二）会计报表问题

1.会计报表反映的内容及报表体系不完整

当前，高校的会计报表体系主要侧重反映预算收支余情况，对于庞大的固定资产及其使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。从服务对象来看，基本上只为预算管理统计数据之用，对会计信息需求多元化现象预见不够。高校每年的应收学费总额、学生欠费情况等，多年来会计报表上一直没有反映，而这部分信息对分析高校财务状况尤为重要。

2.没有建立财务报告公开披露制度

由于历史上我国高校资金的主要来源是政府拨款，因此高校会计报表只向财政部门和上级单位报送，满足政府的信息需求。当时的政策制定者没能预见到受教育者因教育成本分担压力增大而成为高校重要的利害关系人，自然也没能预见到各类高校间因出现激烈竞争的局面而内生教育成本控制的信息需求。随着高校多渠道筹集办学资金，越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的运营情况，但是他们却不能从公开的渠道获得所需要的信息。

二、完善高等学校会计制度的建议

1.改进固定资产核算

（1）取消“固定基金”科目，设置“累计折旧”科目，计提固定资产折旧。购进固定资产时，以实际支付价款借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目；计提折旧时借记“事业支出”、“专项支出”等科目，贷记“累计折旧”，不再提取修购基金。

（2）增设“待处理财产”科目，反映在资产清查中发现的盘盈、盘亏信息，加强主管部门或财政部门审核力度。该科目的借方反映待批核销的盘亏、报废、毁损等资产净值，贷方反映盘盈的待批核销的资产，批准后，再将该科目转入相关科目。

（3）在资产负债表中按“固定资产原值”、“累计折旧”、“固定资产净值”等项目列示固定资产价值，从而客观地反映高校固定资产现状。

（4）增设“在建工程”科目，反映自筹基建项目的进展及用款情况。工程开工用款时，借记“在建工程”，贷记“结转自筹基建”。工程完工验收后，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。

2.改进无形资产核算

随着高等学校的不断发展，知识创新步伐的不断加快，无形资产在高校资产中所占的比重越来越大，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。按照现行高校会计制度的规定，高等学校的无形资产在计价入账后，应合理摊销。凡不是用于经营活动的无形资产，应一次性列支，用于经营活动的无形资产，应在受益期内按直线法分期摊销。

（1）如果无形资产支出数额较大，建议改进方法如下：采用《高等学校会计制度》提及的权责发生制的会计处理方法。购入无形资产时，按实际支出数，借记“无形资产”，贷记“银行存款”。按使用年限每年进行摊销时，借记“事业支出”，贷记“无形资产”。

（2）如果无形资产数额较小，为简化核算，可以不确认无形资产，取得时直接作为支出，就像我们现在的会计实务中处理计算机软件一样（但无论从理论上或是从国际上目前的会计处理上，计算机软件均应作为无形资产予以资本化，不能直接作为支出），借记“事业支出”，贷记“银行存款”。

（作者单位：盐城工学院财务处）