强化反腐内控机制建设的构想

阮　滢(郑州航空工业管理学院 会计学院，河南　郑州　450015)

为了切实贯彻落实党和国家关于惩治和预防腐败、加强内部机制建设的党纪条规和法律法令，规范权力运行行为，消减因内控机制不健全而产生的消极腐败现象，有必要以内控机制建设为视角，建构反腐内控机制，使各项权力得到必要的约束、制衡和监督，使权力运行走上程序化、规范化和法制化的轨道，从而最大限度减少腐败行为的发生。

一、强化内部控制与反腐的内在逻辑

腐败行为发生的根本原因在于权力缺乏必要的监督制约，针对这一原因，传统的反腐思路多是通过对权力运行的外部直接干预来达到控制权力的目的，对权力的监督行为多处于权力内在运行过程之外。如为了监督招投标行为，常用的方法是派纪检监察人员对整个招投标过程进行全员跟踪监督，但招投标过程中的权钱交易行为能否得到有效遏制，对这种外部契入式的反腐模式的成效不能高估。客观而言，外在的监督只对权力运行程序的规范性产生相应作用，但对权力内在运行中的实质违规行为却显得力不从心，而从权力内在运行的角度，对权力内在制衡制度设计给予必要的关注，才是从引发腐败的内因入手解决腐败问题的有效手段。即以加强内部控制为视角，建立起科学的授权体系和责任体系，构建权力运行的内在制衡约束机制。

事实上，强化内部控制与反腐具有天然的逻辑关系。腐败实质上是一种舞弊行为，它的存在说明内部控制机制存在薄弱环节。内部控制机制的建构与运行实际上是内外各方利益博弈并趋于均衡的过程，由于“信息不对称”，受托者或代理者具有天然的信息优势，在博弈中舞弊优势明显，而委托者对其舞弊行为在事前既难以预防，在事后也难以察觉，再加上缺乏有效的激励约束机制，权力运行中的博弈常处于失衡状态。一个组织若同时具备健全的控制环境、科学的内部监控、良好的信息沟通机制以及有效的监督保障机制，则其内部控制整体框架是比较健全的，多方之间博弈易趋于理性均衡，产生舞弊的几率就比较小。反之，则各方博弈就会失衡，极有可能产生舞弊，其程度还会相当严重。可以说，腐败行为是组织内部控制弱化的必然结果，而强化内部控制则是有效消减腐败的必由之路。

内部控制是管理现代化的产物，它因加强经济管理的需要而产生，并随着经济的发展而发展。人们对内部控制的认识是随着社会经济的发展和组织内部控制的加强和管理理论的发展而不断地丰富与发展起来的。一般认为，内部控制经历了五个发展阶段：内部牵制阶段、内部控制阶段(制度二分法)、内部控制结构阶段(三要素)、内部控制框架阶段(五要素)、全面风险管理阶段(ERM)。借鉴COSO①的理论研究成果，内部控制形成包括控制环境为基础、控制活动为核心、风险评估为手段、信息与沟通为载体、监督保障措施为一体的内部控制框架体系，要求内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制，还应该是包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿作业控制、管理控制和战略控制的全面控制。

目前，可从三个层面总结内部控制的研究成果：微观层面，主要通过审计对内部控制设计与执行有效性评估，其特点是注重内部控制的纠错防弊功能；中观层面，关注公司治理，从组织管理角度审视内部控制的权力制衡作用，以及如何在现有的委托代理制度下保证代理方尽责；宏观层面，表现为审计、管理和社会学中的内部控制系统、管理控制系统和行为控制系统相互交融、共同演进，形成对组织和行为前中后相贯通、内外相结合的控制与管理，实现综合性的管控目标，从而构成现代内部控制理论和实践的基本路径。

这些成果对反腐思路由外部契入式监督向内部控制式转变有着重要的方法论意义：一是开放式的内部控制理论可以将消减腐败行为纳入组织内部控制目标，并成为各项内控制度设计时必须考虑的主要因素，反腐内控机制建设应成为组织内控机制建设的核心目标；二是与内部控制的基本要素相一致，组织的反腐重点应从控制环境、控制活动与风险评估、信息与沟通、执行监督等方面进行机制建构；三是要将权力主体自我控制行为作为反腐产生成效的基本内因；四是在手段上，应逐步将前馈和柔性的控制手段纳入组织反腐的控制路径中。在目前的环境下，信任和自我管理还不能替代监督和控制。因此，我们需要明确的是，要对硬性的、以监督为基础的传统控制系统的缺陷有一个清醒的认识，这种机械的控制模式常常把控制对象引入信息阻滞的僵硬状态。相比之下，现代社会更需要一个柔性、以信息为基础的复杂自适应的控制系统，既注重不同的控制子目标及其机制之间存在协同效应，同一子目标的不同方法之间也存在着非线性的影响。我们不仅要从组织视角确定控制目标，界定控制范围，还要应用系统理论对控制方法进行科学的评价和设计，从而将组织内控机制建设与反腐有机结合起来，建构适合组织特点的反腐内控机制。

二、反腐内控机制建构的原则和要求

(一)适应性原则

应按照动态性、层次性、全面性和创新性的要求，将组织反腐内部控制目标的定位与组织发展战略紧密结合起来。控制目标的定位不当，容易造成工作的摩擦、员工之间的不信任，从而影响组织效率的提高。

控制目标的动态性是指组织内部控制目标要随环境的变化而变化，进行跟踪控制；控制目标的层次性是指组织内部控制目标要针对不同的治理结构层次与内容进行分解，各司其职、分而治之；控制目标的全面性是指组织内部控制多个目标之间要协调共融，实现最佳的控制效果。适应性的另一个层面是控制模式的创新性。众所周知，各个组织都有自己的特点，不同性质的组织及同一组织不同的发展阶段，由于发展战略各异，内部控制的侧重点就会不同。处于成熟发展阶段的组织，其内部控制目标的侧重点在于降低成本、稳定市场份额与质量的发展战略等；而处于初创阶段的组织，其内部控制目标的侧重点在于提高产品的竞争能力、扩大市场份额等发展战略，成本费用的控制可能会宽松些。因此，在一个组织行之有效的控制模式未必就有普适性，必须从各组织的实际出发，建立起在本组织行之有效的反腐内控机制，并根据执行情况和管理需要不断完善，在管理中探索，在探索中创新，在创新中深化，在深化中提升管控水平,以保证组织反腐内部控制制度更加适应管理需求。

(二)规范性原则

即应当按照合法合规性和全面性要求规范组织反腐内部控制系统的各项工作，保证内部控制机制的有序运行。合法合规性既是组织开展管理工作的首要准则，也是构建组织内控机制的首要原则，组织反腐内控机制的建设应当符合并严格执行党纪条规和国家的法律法令。此外，还要坚持控制范围的全面性要求，不留“真空”，包括控制层级、控制覆盖面、控制时间、控制内容等维度。从控制层级上要注重上自领导下自普通员工人人、事事、时时都能遵守内部控制制度；从控制覆盖面上应涵盖组织管理的每个部门、环节、过程，包括单位内部相互牵制和单位与单位之间的相互牵制；从时间上看，既要事前和事后控制，还要事中控制；从控制内容上，不仅要对具体业务活动进行控制，关注信息沟通与监督措施，还要把权力设定、权力运行程序纳入内控机制的范畴。

(三)科学性原则

反腐内部控制机制建构的科学性原则，应从以下几个方面进行把握：

一是权力配置的相互制约性。在决策权、执行权、监督权分离的基础上，按照制约性要求，配置各个权力，实现“不相容职务”分离，使一项工作从纵向关系上分属不同岗位，在环节上形成上级监督下级、下级牵制上级的状态，从横向关系上经办与检查实现制约分离。

二是检查评价标准的明确性。应制定一套简洁明了的内部控制标准和指标体系，这一标准要具体到每个流程的每个环节中的具体权力，以便由监督检查部门对之进行评价，找出产生偏差的原因，进而划分清楚各自责任。

三是外部监督的必要性。由于常受制于成本效益原则，仅针对常规业务活动而设计，内部控制制度存在着固有的局限性，主要表现为：(1)会因为有关人员相互勾结、内外串通而失效；(2)会因为业务性质的改变而削弱或失效；(3)会因为执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效；(4)会因为执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效等。因此，为了保证权力的正当运行，在内控机制作用弱化或无法发挥作用的环节，要以外部控制手段作为必要而有效的补充。

四是制度的可操作性。制定的各项内部控制制度应当便于操作和执行，应有明确的主体、权限和程序，掌握易发生腐败风险的环节和关键点，明确各控制点的操作步骤、各步骤涉及的部门、岗位所应履行的职责权限等。

(四)以人为核心的原则

任何组织的核心都是组织中的人及其活动，建构反腐内控机制要特别重视人的因素。按COSO报告，人的品德、行为、操守、价值观和能力是构成控制环境的重要因素。在内控机制中，无论是对财的控制还是对物的控制，其基准点都在于对人的控制。财或物的内部控制程序无论多么完善，也需要人去执行，如果控制主体不能真正准确把握受控对象的思想状态，就不可能真正调动人们拥廉守廉的自主性和积极性，也难以实现控制目标。

三、加强反腐内控机制建设的构想

(一)建构良好的反腐内部控制环境

任何一项内部控制活动都存在于一定的控制环境之中。进行反腐内部控制机制建设，营造健全的控制环境是首要之事。控制环境因素不仅包括权力架构内每一个人的道德价值观、廉洁意识、对组织的忠诚度和对反腐倡廉建设的支持参与度，还包括管理者的管理理念和经营风格以及组织结构和岗位设置，权力配置方式和对工作人员的激励约束办法等方面。要形成良好的控制环境，就需要从以下几方面入手。

1．塑造全员参与控制的理念，建立全员风险控制责任制

党风廉政建设和反腐斗争关系到党和国家的生死存亡，与每一位公民的利益息息相关，反腐斗争的成效也与公民的参与程度和参与效果紧密相连。因此，必须塑造全员参与控制的理念，建立全员风险控制责任制，培养强烈的集体忧患意识。从受控对象上看，不仅仅是具体业务层面的工作人员，中高级领导干部、特别是高级领导干部必须自觉纳入受控范围；从内控主体来看，不仅仅是纪检监察、检察、审计等专门监督部门，所有部门及其工作人员，乃至普通公民都有参与控制的责任；从内控的范围上看，是要把所有的权力运行环节都纳入受控范围，但重点是易产生腐败的关键环节和关键点。

2．营造健康的文化氛围，建立职业道德规范，用道德的非控制方法弥补法制控制方法的不足

积极、健康、向上的文化氛围能使大多数公民形成共同的价值观念，具有凝聚力和归属感，使组织成员忠诚组织、关心组织。职业道德是建立良好控制环境的基础，每一项权力都应当有严格的职业道德要求，应针对不同岗位上的成员，制定相应的职业道德规范，通过道德力量约束每个人，使之具有良好的动机和思想。一个组织只有形成健康的文化氛围和制定严格的职业道德规范，权力的规范行使和内控机制的良性运行才有适宜的土壤和条件，更为重要的是,当腐败行为发生时,才会有人主动报告和处理,不至于置若罔闻、袖手旁观。

3．加大公开力度，最大限度地公开可能导致腐败的关键问题

国内外反腐的成功实践表明，公开是培育控制环境、遏制腐败的有效措施。但在公开的实践中，对可能导致腐败的关键问题却往往不予公开或公开不彻底，致使各类公开流于形式。如企务公开方面，如果广大职工群众对企业基本工程项目承发包情况，物资采购供应情况，业务招待费使用情况，企业领导人员的工资、奖金、职务消费和住房标准等关键问题不清楚，也就无法参与内控机制的建构并发挥其在内控机制中应该发挥的作用，再健全的内控机制也会因这一控制环境的缺失而形同虚设。加大公开力度的根本在于公开内容的全面化和细致化，即可不可以考虑将除商业秘密之外的所有情况都向职工公开，在公开时应尽可能地清楚明了。

4．加强对一把手的监督制约

一把手是组织兴衰成败的关键所在。长期以来，重大决策权往往集中于一把手个人手中，加之对之的监督乏力，一把手往往成为腐败的重灾区。反腐内部控制环境的状况、内控机制的成效如何根本上取决于对一把手的监督制约是否有力和有节，这既有赖于一把手自身的廉洁自律意识，更有赖于严密的内部控制机制。

5．深化三项制度改革

内控机制的基本载体是人，内控机制运行状况和效果的评估、奖惩、责任兑现最终都要归于个体上，干部制度、分配制度和劳动用工制度构成了控制环境的重要指标。深化三项制度改革的关键在于要通过公开竞争和公开招聘制、按劳分配制、年度考评按比例淘汰制等制度的建立和实行，建立起全面的激励机制和约束机制，真正做到职员能上能下、在其位谋其政的局面，打造一支高素质的干部职工队伍，形成改革发展稳定的核心力量和主力军。

6．细化各项管理制度，最大限度地减少制度灵活“空间”，规范自由裁量权

制度的灵活“空间”及自由裁量权，常常为权力的滥用提供契机。为此，就要将各项管理制度特别是防范权力滥用的制度进行重新梳理、修改和完善，以制度的覆盖不能到位、制度的悬空和监督失效作为着力点，夯实基础制度框架，最大限度地减少制度的灵活“空间”，最大限度地规范自由裁量权，使管理制度真正发挥规范、指导、警示、奖惩、纠正、补救的作用，实现权力的有效制衡和合规运作。

(二)构建权力运行的制衡约束机制

1．梳理业务流程，找出易发生腐败的环节

对权力运行过程进行梳理，找出易发生腐败风险的环节。这里的腐败风险既包括通过风险评估揭示出的现实风险，也包括通过分析判断推导出的预见风险，对两种风险要同等对待，全面防控。

2．细化易发生腐败的环节，找出关键控制点

对易发生腐败的环节细化分析，通过编制环节流程，找出易发生腐败风险的关键控制点，并对之进行必要的分析、评估，确定风险的种类、风险的性质，风险发生的原因、可能性(概率)及重要程度，针对各个不同的风险，确定相应的内控路径。

3．针对关键点，建立起相应的控权体系和责任体系，形成权力制衡约束机制

根据控制点确定所要进行的控制活动，进行权力和责任的具体配置。基本规程是自上而下的分解责任，包括部门对流程的分解，流程对作业的分解，作业对任务的分解，任务对一个人或几个人的分解，从而明确每个人的责任。

这一机制可有三个层面：一是权力主体的自我约束机制。个体和环境之间能量和信息的自由流动和交换过程促使个体行为结构发生转变。权力主体通过与环境的能量和信息交换获得了他们自身的自我调控能力，自我控制能自发地完成对自身与环境的监控，但是在面对环境变化时，个人往往是从自身利益出发，有可能出现对社会不利的行为，这就需要组织与社会的控制来协调，提高自我控制的能力，引导自我控制的方向。即通过权责明晰的奖惩制度的设定，形成责任、权力和利益相统一的格局，使权力主体形成强烈的责任意识和自控意识，通过责任约束和利益调节，加大腐败成本，促使权力主体不愿腐败。这一机制包括每项具体权力的责任体系制度和与廉洁勤政直接挂钩的期权式收益分配制度。

二是横向的分权制衡机制。西方人强调权力运行的高度透明，强调按照相互制衡与相互监督的原则运作权力。东方人常常会直接介入当事人管辖的事务，这种契入式控制的实际控制效果较差。更为有效并可行的方式就是通过权力的分立，在权力主体之间形成互相监督制衡的权力运行格局来保证权力行使的公平和公正，使权力主体不能腐败。这一机制的根本在于针对每一项具体权力建立起相应的分立与制衡制度。

三是纵向的监督制约机制。当前的问题是权力授出之后，授权主体对授出权力的运行情况并不能实施完全地、有效地监控，其他监督主体虽然也有一定的监督，但往往因为没有最终的罢免权而使监督难以深入，其成效也不明显。这一本源性监控主体的缺失，使得权力主体的行权自由度很大，极易诱发腐败行为。通过制度的设定，明确授权主体对所授出权力的监控责任，特别是罢免责任，使权力主体不敢腐败。这一机制的核心内容是建立人员能上能下、能进能出的动态制度。

(三)建立确保反腐内控机制良性运行的执行机制

在动态上,内控制度不仅包括制定,更包括执行。在设计内控制度时,如何执行内控制度、实现内控制度目标决不能被忽视。要通过对执行情况的测评、对测评结果的分析以及对合规者的激励、对违规的惩处、对内控制度的进一步修订完善等一系列执行制度的建立，形成一个完整的动态结构或系统。

1．对反腐内控制度执行情况进行测试评价

可以把一项内控制度的执行情况的测试与评价分为可计量(量化)部分和不可计量(不可量化)部分。对可计量的内控制度执行情况的计量通常由会计核算、结算和统计等途径取得，例如预算执行结果就可以从会计核算的结果得到。对不可计量部分的内控制度执行情况的测试、评价，可通过执行内部控制测试，获取测试表来完成，测试的具体方式、时间、范围可参照COSO报告的要求来进行。

2．将内控制度执行情况计量或测试的结果与内控机制目标进行比较分析，发现存在问题

当测试结果与内控机制目标不相符时，如果存在的偏差不可接受，就要分析内控机制目标是否符合实际。如果符合实际，偏差的原因在于执行者，应进一步分析偏差的原因、拟定纠偏措施并提供测试报告，这一点十分重要，可使控制者依据测试报告采取纠偏行动，在下一循环控制中直接干预执行者的执行过程。

如果不相符，偏差的原因在于内控机制目标的设定，控制者则应修正、补充或完善内控机制的目标。

3．制定严格的奖惩制度

对合理内控机制的继续执行既有赖于对合规者的大力鼓励，更有赖于对对违规者的严厉惩罚。内控机制的良性运行离不开明晰而严格的奖惩制度，更离不开对这一制度的严格执行。

注释：

①COSO(Committee of Sponsoring Organizatinos )是Treadway委员会(Treadway Commission，即反欺诈财务报告全国委员会，于1985年发起成立)的发起组织委员会，1992年COSO发布了著名的《内部控制——整合框架》(1994年局部修订)，成为内部控制领域最为权威的文献之一。2003年7月，COSO发布了《组织风险管理——整合框架(征求意见稿)》(即全面风险管理)，经过一年多的意见反馈、研究和修改，2004年9月正式发布，成为世界各国在该领域研究的蓝本．

参考文献：

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