非营利组织税收监管问题探析

沈国琴，魏朝晖

（1.中国人民公安大学，北京100038；2.山西众志诚律师事务所，山西运城044000）

非营利组织税收监管问题探析

沈国琴1，魏朝晖2

（1.中国人民公安大学，北京100038；2.山西众志诚律师事务所，山西运城044000）

非营利组织税收监管是非营利组织监管体系中的重要组成部分，它具有行政监管的性质。面对实践中存在的重登记、轻监管及程序错位、相对人的权利救济渠道不畅等问题，要发挥非营利组织税收监管的作用，必须明确其地位，建立专业性监管制度，要坚持连续监管制度，进一步完善其程序规定。

非营利组织；税收监管；税收优惠；行政监管

综观各国规范非营利组织的法律制度，以税收制度实现对非营利组织的监管是其重要内容。与其他监管方式相比，税收监管具有更突出的引导作用和过滤作用，原因在于税收监管实为税收优惠的落实和延续，税收优惠本身就构成为税收监管的一个环节。因此，从广义而言，整个税收制度都具有监管非营利组织的意义。从这一角度来审视我国的非营利组织的税收监管制度，许多重要的问题得以显露，其中非营利组织税收监管的法律地位和法律属性问题尤显突出。国内文献显示，已有少数研究将非营利组织的税收监管上升到非营利组织监管制度的层面予以分析，但是，深入系统的理论分析亟待加强，相关理论研究尚很薄弱，基于此背景，笔者尝试引出这些话题，并基于基本原理的分析展开对我国非营利组织税收监管制度存在的问题及完善方向的探讨。

一、非营利组织税收监管之法律地位

一般而言，对于非营利组织的税收监管有两条解释路径，一条是狭义路径，仅指在非营利组织税收制度框架内，对享受税收优惠的非营利组织进行监管；另一条是广义路径，指在非营利组织监管制度框架内，对非营利组织是否可以享受税收优惠以及是否可以持续享受税收优惠进行监管。前一条路径往往忽视了税收优惠制度的设计和落实在整个非营利组织监管体系中的地位和作用，其视域过于狭窄。后一条路径则弥补了这一缺陷，笔者择取后一条分析路径展开讨论。

从法律地位来看，在非营利组织监管框架中，税收监管仅仅是整个监管系统的特殊一环而已，属于对运行中的非营利组织所进行的监管。

（一）非营利组织税收监管是一种特殊的监管方式

作为一种特殊的监管方式，非营利组织税收监管有自身的特点。这种监管方式的目标在于一方面利用税收优惠手段去吸引更多的社会资源进入到非营利组织领域，另一方面通过税收优惠条件的设定监督不同非营利组织的不同行为，并对这些组织进行持续的监督，为真正达到法定条件的非营利组织提供优惠，并防止纳税人利用非营利组织的身份谋取特殊利益。由此看来，税收监管往往与非营利组织的物质利益之间存在着实质上的关联性，这是由非营利组织税收监管的自身特点所决定的。

第一，非营利组织税收监管是一种专业性的财务监管，具有很强的可操作性。是否对非营利组织实行税收优惠，给予何种程度的税收优惠往往以掌握非营利组织的财务状况为基础，诸如非营利组织的财务收入和支出、收入性质以及支出方向等问题都是需要掌握的内容，对这些内容的了解和审查显然需要专业性财务审查手段。这种专业性的财务监管的最大好处在于它减少了判断中的模糊性，具有易于操作的特点。

第二，非营利组织税收监管能够监督非营利组织的组织实质和活动实质。对非营利组织的财务进行监管实际上指向了监管问题的实质。通常意义上所谈到的非营利组织，主要是指此类组织必须坚持一些基本原则，如禁止分配利润、禁止为组织自身谋利、禁止非常规性交易、禁止资产的复归等，而这些都是可以通过了解非营利组织的财务收支而掌控的，这意味着对非营利组织的“营利”和“非营利”性质进行辨析本身就是一个财务问题。因此，此种监管实际上就是对非营利组织的最本质问题进行监管。同时，由于此类监管往往与非营利组织的实际经济收益存在着直接的关联性，非营利组织会对此非常在意，结果成为一种非常有效的监管，对非营利组织具有很强的引导作用和防控作用。

（二）非营利组织税收监管是整个监管系统中的重要一环

对非营利组织的监管是一个系统性工程，需要不同的监管机构参与对其各个不同的方面进行监管。就非营利组织的税收监管而言，它仅是整个监管系统中的一环而已，这意味着它必须与其他监管方式分工、协调与配合。

从分工角度来看，根据不同的监管方式以及各自不同的特点赋予其各自的权限范围。各国非营利组织监管制度的设计中虽然对分工分配不同，但大致的框架是相同的，一般而言，非营利组织税收监管主要侧重于对非营利组织的财务收支状况进行监管。对于非营利组织的设立和运行过程中是否偏离非营利组织宗旨和章程规定、是否滥用法律授权、自身行为是否违反了法律的规定，甚至是否存在瑕疵等方面的监管则一般赋权给登记管理机关进行监管。在这里最关键的问题是，要进行周全考虑和分析，避免出现监管的空白地带。

从协调角度来看，不同的监管方式之间应当有共同目标，协调一致。这里最关键的问题是要保证登记体制和税收体制之间的协调。协调原则的核心在于：登记只应当把营利和非营利的区分或者公益和非公益的区分或者法人和非法人区分作为判断是否可以登记的标准，而不应当掺杂其他的标准，否则，后续的税收监管就难以通过有效监管而发挥引导和过滤作用，登记体制和税收体制之间就会出现严重的脱节现象。我国现有制度之间的不协调不衔接问题就比较严重。

从配合角度来看，不同的监管方式之间还需要彼此配合，形成合力，实现监管的最大效益。不同监管方式虽然彼此有不同的监管范围，但并不能各自为政，否则难以达到真正的监管目的。比如某个非营利组织因违法行为而被登记机关给予了行政处罚，如果此时税务机关对此不了解而仍然给予该组织以税收优惠待遇的话，登记机关的监管效力就会大打折扣，无疑这不利于监管目标的实现，不利于健康有序的非营利组织的发展。因此，需要在不同的监督方式之间建立有效的沟通机制，促进彼此配合，形成监管合力。

二、非营利组织税收监管之法律属性

非营利组织税收监管虽然是一种专业性的监管方式，但是其法律本质仍然是一种行政监管方式，它身上具有典型的行政监管方式的特点。因此，在构建非营利组织的税收监管制度时必须考虑这些最基本的特点。

（一）非营利组织税收监管方式具有经常性、日常性的特点

行政监管的最大目标即在于保证社会秩序的正常运行，在这一目标下，税务行政监管方式则旨在通过让纳税主体“各得其所”而保证正常的税务秩序。与此目标相适应，经常性地了解和把握非营利组织的活动状况和收支状况就成为必然的要求，因此，在此种监管方式中设置常规性行政检查制度和对特定问题的调查制度就很常见。及时掌握情况，及时发现问题，及时解决问题，这也是对非营利组织税收监管的最基本要求。

（二）非营利组织税收监管方式具有主动监管的特点

与司法行为的被动性要求不同，行政监管强调监管主体的主动性，强调主动介入问题。税务机关针对非营利组织行使主动监管职权，有助于及早发现存在于非营利组织中的问题，避免积累成重大的问题，避免因个别组织的恶意违法行为而影响整个非营利组织的声誉，进而影响公民社会的培育和发展。由此观之，税务机关启动监管程序并不必以当事人申请为条件，它往往可以根据具体情况而采取有效的监管形式。

（三）非营利组织税收监管方式必须按照法定的程序进行

非营利组织税收监管虽然是一种积极有效的监管方式，但由于行政权有天然的膨胀、可能滥用的特性，因此，我们必须对这种权力给予必要的限制和约束。通过设定法定程序限制行政权力是各国重要的经验之一。由于我国没有行政程序法，因此，在涉及非营利组织的税收监管的法律规范中就应当对这一问题给予特别规定。在程序设定中，听证制度的设计应当受到重视，它不仅能够保障相对人的陈述权和申辩权，达到监督监管机关的目的，而且为监管者和相对人提供了对话和交流的平台，减少监管过程中的对抗性因素。

（四）非营利组织税收监管方式应当为公民权利救济提供制度保障

根据法治原则，非营利组织税收监管目标的实现应建立在不侵犯公民权利的基础上，如果出现侵犯，应当为被侵犯的公民权利提供救济的渠道。在各种救济方式中，司法救济是最为有效的一种。这意味着，税务监管机关的监管不应是终局性的，在税务行政机关之外需要引入司法权的要素，形成司法机关对税务行政机关行为进行监督的模式。

三、非营利组织税收监管存在的问题及完善方向

对非营利组织税收监管进行基础理论上的分析，使我们可以借此对我国的非营利组织税收监管问题进行全面审视，并找到完善制度的方向。

（一）非营利组织税收监管在整个非营利组织监管体系中的地位尚需明确确立

从现有的制度设计来看，我国非营利组织的监管权主要来自业务主管机关和登记管理机关，通过设置高门槛，阻挡并防止“有问题的”非营利组织的出现。至于已经具备合法身份的非营利组织，权力机关对它们的监管则相对涉及较少。这也就是学者们所总结的“重登记，轻监管”的问题。在这一制度设计理念之下，税务行政机关所具备的监管能力自然被忽视，同时也带来双重问题：一方面双重许可制度使许多找不到业务主管单位的组织难以获得合法的身份，因此也就无法获得税收优惠的权利；另一方面，通过准入门槛，获得合法身份的非营利组织，一旦获得税收优惠的资格就类似于获得了“永久性”的资格，在法律上并未设计具体有效的后续监管手段和方式。

若想使非营利组织税收监管在整个监管体系中确立清晰的法律地位，首先需要改变的是对非营利组织的控制和抑制的态度，只有当“重登记，轻监管”的原则转变为“自由设立，严格监管”的原则时，非营利组织税收监管的重要作用才会得到重视。

（二）需从非营利组织税收监管的自身特点着眼建立专业性监管制度

我国非营利组织税收监管制度尚未完全建立起来，而从现有的制度来看，也缺乏对其专业性监管特点的重视。问题主要表现在两个方面，一是缺少专门针对非营利组织的监管制度。针对非营利组织而设计的税收制度与针对营利组织而设计的税收制度之间显然存在着不同的目标和不同的税收原理，前者更为关注引导社会资源进入非营利领域并监督非营利组织的非营利特性，而后者则更为关注获得国家的税收收入并通过监督避免税收收入的流失。将二者做专业化的分离有助于各自目标的实现，很多国家把非营利组织作为独立的纳税主体来看待。在许多发达国家，税制体系和非营利部门都比较发达，它们按照非营利组织的特点对不同的非营利组织制定了不同的表格、规则和程序。例如，适用PBOs公益组织比其他NPOs非营利组织更优惠的特殊法律。一些国家还对非营利组织建立了不同的会计制度和标准，一些国家的税务部门还成立专门的机构管理非营利组织。但是，在另外许多国家，非营利组织必须使用与企业相同的表格和报告，税务部门甚至对非营利组织的税法规定也不太了解。二是缺少分类监管的制度设计。税收监管着重于从非营利组织的非营利收入、非营利组织的公益性支出以及是否存在关联性交易等财务信息方面对非营利组织的活动是否符合其宗旨、目标以及法律规定等方面进行监管，这本是一种极为有效的且操作性极强的监管方式，但是现有制度并没有设计精细的分类监管标准，使财务信息所反映出来的信号变得没有意义，也失去了税收监管分类引导的作用。

若要改变现有制度中存在的问题，必须对现有制度作出重大调整，首先根据税收体系中非营利组织的自身特点，将非营利组织从营利组织中分离出来，确立非营利组织独立的纳税主体资格，设计与此相适应的原则和制度。其次，应当对非营利组织中的公益组织和互益组织作出合理划分，明确不同组织的不同收入和不同支出在税收体系中的不同待遇，进行分类监管。

（三）迫切需要建立非营利组织税收监管中持续监管的制度

从2007年颁布《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规则来看，对非营利组织的税收优惠制度正在构建，通过税收实现监管的制度努力值得期待，但是其中比较大的问题是后续监管制度的设计并未涉及。非营利组织的税收监管的作用不仅在于通过税收优惠引导社会资源的进入，而且在于要保证非营利组织沿着非营利的方向前进。因此，后续监管更为重要。从其他国家的经验来看，基本上都会在设计税收优惠制度的同时，设计与此相适应的财务信息披露制度和年度报告制度。如在许多发达国家，国税局主要采取三种方式监督慈善机构的运作，即通过慈善机构提供的年度报告信息，通过审计慈善机构的财务和经营状况，通过评估给予违规的慈善机构的处罚和罚金。我国关于非营利组织的税收制度则对非营利组织的运作缺少监管，这实际上是整个监管制度“重登记，轻监管”思路的延续，要彻底改变这种思维方式则必须以动态的视角对待监管制度，保证监管的连续性。因此，在将来的制度设计中也应当重视财务信息披露制度以及财务年度报告制度。

（四）非营利组织税收监管制度中关于程序的规定需要进一步完善

我国现有制度中的程序设置不完善，问题主要表现在三个方面：一是出现程序错位问题。根据《税收征收管理法实施细则》第12条规定，非营利组织发生纳税义务后30日到税务机关办理税务登记。但是该细则第32条又规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。从上述两个规定来看，其中的设计有违程序的一般规律，不仅不利于监管也加重了税务机关的负担。基于程序的一般特征，首先应当普遍进行税务登记，然后对发生应纳税款的进行申报，没有发生应纳税款的则不申报，这样的程序才是顺畅的。普遍税务登记有利于税务机关掌握所有纳税主体的信息，提供监管依据；而是否申报则以是否存在应纳税款为依据，如此可以减轻税务机关和不应纳税款的非营利组织的负担，而且还有利于税务机关进行有针对性的监管。二是缺少相对人参与的程序设计。2009年《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》的出台为非营利组织的免税资格认定规定了条件和程序，同时也规定了取消免税资格的情形。从现代行政法的发展来看，政府给予符合条件的相对人以免税资格不再是一种恩赐，而是相对人应有的权利。一种权利被取消或者一种资格被限制会给相对人的利益带来重大的负面影响，因此，法律一般都会赋予相对人听证的权利，通过听证程序为相对人提供陈述和申辩的机会。我国《行政处罚法》就明确规定对责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额的罚款等，相对人有权要求听证。《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中规定的取消免税资格的处罚肯定会给相对人的权益带来重大负面影响，但是并没有为相对人设计听证程序，这显然是制度设计上的重大缺漏。三是相对人的权利救济体系尚不完备。我国的《税收征收管理法》第88条规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。而关于免税资格的认定却被排除在外，这有违我国《行政诉讼法》的规定与精神。

若要改变现有制度中存在的问题，必须设计通畅的程序，保证将所有登记的非营利组织都纳入税收监管范围之内，同时还必须设计保证相对人合法权益的程序，保证相对人在自身权益受到不利对待时，能够参与到行政行为中，表达意见，提出要求。最后，非营利组织税收征管和税收优惠方面的法律规范必须与《行政诉讼法》保持一致，只要相对人认为自己的合法权益被具体行政行为所侵犯就应当为其提供司法救济的渠道。

〔1〕李鹃.知识产权担保法律规定及其完善——以收益控制权为视角〔J〕.理论探索，2010（3）.

〔2〕杨炼.我国现阶段利益集团的特征及其在立法中的利益表达〔J〕.中共山西省委党校学报，2010（5）.

〔3〕宋百成，杨艳.浅谈太原市非公有企业法律风险防范体系〔J〕.中共太原市委党校学报，2009（2）.

D630.1

A

1009-1203（2011）01-0089-04

2011-01-03

沈国琴（1972-），女，山西屯留人，中国人民公安大学法律系讲师，法学博士，研究方向为宪法学、非营利组织法学。魏朝晖（1973-），男，山西运城人，山西众志诚律师事务所律师。

责任编辑 雨文