产权、地区环境与新企业所得税法实施效果*——基于中国上市公司的企业税负研究

罗党论，杨玉萍

一、引 言

企业的税负关系到企业的发展空间。国资委公布的“2009年回顾”显示国有企业的税负均值为27.3%，是私营企业税负综合平均值的5倍多①此处税负包含了企业所得税在内的所有税收。数据来源:人民网广西http://gx.people.com.cn/GB/179469/12339162.html。2010年4月的另一份数据则显示，在A股全部的1700多家上市公司中，992家国企的平均所得税税负仅为10%，但同期民企的平均税负则高达24%，高出国企14个百分点②数据来源:网易财经http://money.163.com/10/0406/07/63IQJVTV00253B0H.html。这一截然相反的结果再次引起了关于国企与民企税负孰轻孰重的热议。另一方面，冯在(2010)还发现国企的税负在逐年提高，而国企税收在财政收入中的比重在不断下降;特别是地方国企税负上升得更快，而地方国企税收的比重下降得更快;同时近几年来，央企税负呈现低于地方国企税负的趋势，央企税负绝对水平在提高，相对水平却在下降。因此，虽然现有研究尚未得出一致的结论，但至少表明长期以来，我国不同产权企业税负一直存在着差异，而这个问题已经引起了不少学者的关注(刘华等，2001;陈敏等，2005;曹书军等，2009;周林洁等，2009)。

为了配合“东部优先”和“西部大开发”的发展战略，国家在企业所得税等税收上给予了东部和西部地区一系列的减免优惠政策，相对落后的中部地区却很少得到相关税收优惠政策，拉大了区域间的税负差异。据税收调查数据计算，2007年东部的所得税平均实际税负为23.42%，中部为26.54%，西部为18.92%③根据《产业结构和区域经济发展的差异性得到有效校正》(《中国税务报》2010—07—28日)计算得到的。。周林洁等(2009)采用4种不同的指标计算，也得到中部企业所得税负担最高，而在2002年后东部的所得税实际税负比西部高。

税收上的不完善是产权和地区之间这种税负差异的重要因素之一。一方面，原所得税的一些要素规定对不同企业有所不同;另一方面，考虑到在法律制度较弱的地区，企业越有动机通过各种方式获取税收上的好处，例如利用税率差异进行盈余管理(Lu et al.，2008)和建立政治联系或进行寻租获取税收优惠，同时政府干预的程度也越大(Faccio，2006;潘红波等，2008)。2007年前的企业所得税由于税前列支、收入等项目的不够统一和明确，产生了大量的弹性空间，为企业政治联系和政府干预提供了机会。这两方面一起带来了企业间的税负差异，影响了企业的公平竞争。作为新一轮税制改革的重点之一，统一企业所得税制度的目的就是为企业开展公平竞争建立统一、规范、透明的所得税制度环境，使各类企业的税负趋于公平。2008年1月1日起实施的新企业所得税法按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，合并了内外资所得税制度，统一规范了各项税制要素。具体表现有:(1)降低并统一税率为25%。(2)对应纳税所得额进行了具体化。明确企业取得的各种形式收入的概念，包括货币形式和非货币形式。(3)明晰了税前扣除项目。扣除项目明确要求必须是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，扣除标准也做了具体规定，例如业务招待费，原税法实行按销售收入的一定比例限额扣除，新税法则将比例明确为按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。(4)统一税收优惠政策。取消了原税法对经济特区和沿海的地区性税收优惠，新税法的税收优惠面向全国，对国家鼓励的高科技、节能减排等实施优惠;另一方面新税法对税收优惠权做了相当明确的规定，总体上明确税收优惠的具体办法由国务院规定，国务院可指定专项优惠政策，但须报全国人大常委会备案。(5)规范征收管理。例如在特别纳税调整中增加了关联交易的调整内容，明确独立交易原则的使用范围扩大到一切业务往来，同时也增加了反避税的条款。新税法层次清晰、内容细致、规定全面、严谨具体、便于操作，增强了税法的刚性和科学性，将能更好地约束企业和政府的行为。因而不同企业在所得税上将更加平等，税负趋于公平。

不少学者都探讨了新税法对内外资税负公平、财政收入和引进外资等方面的影响(安体富，2007;刘克崮，2007;赵迎春，2008)，但在新税法对产权之间和地区之间企业税负差异的影响方面的研究还很少，在实证检验上更是少见。我们认为:新企业所得税法公平税负的效果不仅限于内外资企业，新税法改变了以往区域优惠为主的优惠体系，对应纳税所得额、扣除项目、关联交易等各项做了明确具体的规定，消除原有税制上的差别对待，将有利于减少操作空间，从而有效约束政府和企业的行为，有利于不同产权性质企业和不同地区企业的所得税的税负公平。那么新税法实施后是否有效地缩小产权之间和地区之间的企业税负差异，这是一个有待回答的重要问题，因为它从另一个角度考察新税法的公平效果，关乎公平税制环境的构建。为此本文进行了相应的探讨。

我们以我国上市公司为样本，实证发现:新企业所得税法实施后，(1)上市公司企业所得税的实际税负有所下降;(2)不同产权企业之间的所得税税负差异逐渐缩小;(3)不同地区企业之间的所得税税负差异也逐渐缩小;(4)进一步分析还发现新税法实施后，不同地区产权之间税负差异缩小的情况不同，市场化程度越高的地区，新税法实施后产权税负的差异越小。

本文的贡献主要体现在:已有文献对新企业所得税法实施效果的研究还很少，主要是针对内外资企业的税负差异进行分析。从产权和地区出发，从另一个角度探讨新企业所得税法的税负公平情况，可以为新企业所得税法实施效果的检验提供重要的依据和新视角，也可以为企业所得税法和统一公平的税收政策的进一步完善提供参考和支持。这也是对现存企业税负差异研究的补充，对丰富和细化相关的研究有重要的意义。

二、理论分析与假设

(一)产权与新企业所得税法改革效果

基于税法的公平原则，理论上企业的所得税税负与其产权性质没有直接关系。但在“新兴”加转轨的经济背景下，情况则不同。一些文献认为在制度不够完善的情况下，一方面，企业越有动机通过政治联系来获取税收优惠等好处，支持企业的发展(McMillan等，2002;Faccio，2006;吴文峰等，2009);另一方面，通过政治联系，政府干预也有了可能(夏立军等，2005;潘红波等，2008)。原所得税法虽然没有明显地对不同产权性质企业的区别规定，但税收优惠种类繁多、收入项目和费用列支不明确等形成了大量的自由裁量空间和寻租空间。这一不规范的制度环境为企业通过政治联系获取税收好处、也为政府的干预提供了可能。

不同产权性质的企业的政治联系是有差异的，不同的政治联系对企业的影响也会有所不同。由于股权关系，国有企业的政治联系是天然形成的，而非国有企业更多是后天主动建立的，如邀请有政治背景的人加入或者与政治家有非政治联系。从而在税收上，它们得到的好处以及受到政府干预的程度会存在差别，一定程度上引起了产权之间的税负差异。

我们根据企业产权的不同把它们分为中央国企、地方国企和民营企业，前两类统称国有企业。与民营企业相比，国有企业与政府之间的关系更密切。这种联系，一方面使其容易得到税收上的倾斜，例如在技术改造和开发方面，国企享受技术改造贴息，国有、集体和股份制企业技术开发费以及技术改造投资购买国产设备可以部分抵扣所得税;另一方面，国企可以与政府进行更有效的“沟通”，更有可能获得费用抵扣、资质认定等税收优惠的审批，减轻税负。从这两方面来看，民营企业税负较国有企业高。

但政治联系也不一定都带来税负上的好处，就中央国企与地方国企而言，地方国有企业更多地承担了税收、就业等政府的多重任务，往往与企业价值最大化的目标冲突(Lin等，1998;王跃堂等，2010)。财政分权以来，地方政府肩负着地方公共品提供、就业、养老等众多职能，财政压力较大。所得税的规定和管理不完善使地方政府在实际征税时拥有广泛的自由裁量权，而地方政府对地方国企有较大的控制，因而地方国企在税收上容易受到干预，税收筹划不太激进，相反会积极纳税以保障地方政府税收收入的稳定，从而地方国企要比中央国企有更高的税负。曹书军等(2009)实证发现在非税收优惠区，政企关系与中央国企的税负的关系显著为负，而与地方国企税负的关系则不显著。

原所得税制度的不完善产生了大量的弹性空间，不利于规范政府与企业的行为，造成不同产权性质企业税负不平等，有悖于税收的公平原则;也不利于国有企业深化改革、明确产权和培养自生能力，一定程度上阻碍了市场资源配置效率的发挥。而新企业所得税制统一了各种税前扣除办法，明确了哪些是应税收入和费用支出，精简和整顿了税收优惠，政策差异消除。所得税的各项要素的明晰和标准化，加上明确总体税收优惠具体方式和专项税收优惠政策由国务院规定，在制度上做到了公平，也减少了操作空间，有助于约束企业的寻租活动和政府的干预行为。上述政治联系对企业税负的影响将逐步消除，新税法为不同产权企业提供一个公平竞争的税制环境，不同产权企业的所得税实际税负将趋于公平。由此，我们提出假设:

假设1:新企业所得税法实施后，不同产权性质企业的企业所得税实际税负差异缩小，地方国企和民企的实际税负降低比中央国企更为明显。

(二)地区与新企业所得税法改革效果

现有文献认为除了自身经济结构和发展水平等差异外，税收支持政策的地区差异也是产生地区税负差异的重要原因(潘贤掌等，1998;张兵等，2005;匡小平等，2007;林颖，2010)。由于我国税收的立法权和管理权集中在中央，地方的税收管理权有限，所得税制的一些规定主要是反映国家的政策。改革开放初期，我国采取“东部优先”的发展战略，到90年代，又提出“西部大开发”，在企业所得税上给予了东部和西部大量的税收优惠，降低当地税负，以实施经济发展战略。2007年以前，经济特区和浦东新区的内外资企业按15%的税率征收企业所得税，沿海经济开放区和沿海开放城市的相关行业的外资企业减按24%征收;西部大开发政策对设在西部地区国家鼓励类产业的内外资企业，在2001年至2010年间，减按15%的税率征收。但针对中部地区的税收优惠则很少。为配套非均衡发展战略的区域优惠为主的税收优惠政策，使得西部和东部的所得税税负较低，而中部较高。

另一方面，地方政府的绩效考核机制，促使地方政府努力发展经济和征收税收。原有所得税的不完善使得地方政府在税率、税收优惠等实际征管时拥有自由裁量权，在调整当地税负上存在灵活性，或开展税收竞争吸引资本，或为达到税收指标加大征收力度，从而影响到地区的税负差异。例如原所得税法对税收优惠权没有明确规定，有些地方出现了越权减免所得税或擅自降低税率等现象，造成税收优惠泛滥和混乱。现有文献已经证明了地方政府在企业所得税上存在着竞争(郭杰等，2009)，各地区会根据自身经济社会的特点采取差异化的税收博弈策略，例如财力越丰富，征税努力降低，反之则加大税收征管力度(沈坤荣等，2006)。王守坤等(2008)实证发现，由于东部具有经济优势，有更强的激励降低税负招商引资，而中部既缺乏经济实力无法与东部竞争，又缺少税收优惠难以与西部开展竞争。

所得税优惠政策的差异造成地区之间收益率的差异，加剧了资源向有税收优势的地区集中，不利于区域经济的平衡发展。魏后凯(2002)等分析表明，地区税收优惠政策影响到各地FDI的流入，从而引起地区GDP增长率的差异。中部由于获得的税收优惠政策最少，税负较高，外资流入少;享受较多税收优惠的东部和西部税负较低，税收对FDI的挤出效应小于中部(林颖，2010)。刘军等(2006)、赵恒(2006)、于海峰等(2010)也发现西部大开发税收优惠政策对西部企业的资产利润率、资本流入和经济增长都有明显的促进作用。同时，地区间的税收竞争亦会拉大地区间贫富差距(沈坤荣等，2006)。因此要解决中西部资本流入瓶颈、协调区域发展和规范地方政府行为需要统一所得税，平衡各地区的税负。

“十一五”和“十二五”规划中明确要求促进区域协调发展，标志着我国非均衡发展战略的结束，区域税负差异的根本因素消除。伴随着“振兴东北”和“中部崛起”战略的提出，原带有地区倾斜的财税政策必须做出调整以适应新的均衡发展战略。新税法通过统一税收优惠政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，改变了过去“区域优惠为主”的情况。例如取消了经济特区、沿海经济开放区等内外资企业按15%的税率征收企业所得税、沿海经济开放区和沿海开放城市的相关行业的外资企业减按24%征收等规定，实行相应的过渡政策。其次，各项税制要素的统一规范也减少了地方政府调整当地税负的灵活性，尤其是明确总体上税收优惠的具体办法和专项优惠政策由国务院规定，能防止地方越权制定各种税收优惠政策，有效规范其征税行为，限制地区间的税收竞争。因此，新税法大大减少了所得税政策的地区差异，基本统一了各地区的税收环境，将有助于区域税负差距的缩小，有利于实现区域的协调发展。据此，我们提出假设:

假设2:新企业所得税法实施后，不同地区企业的企业所得税实际税负差异缩小。

三、研究设计

(一)样本选择

为了检验新税法实施前后的不同产权与不同地区的企业税负变化情况，我们选取2005年至2009年的A股上市公司作为样本①由于计算递延所得税需要使用上一年的财务数据，故具体搜集时间是从2004年开始的，但检验的时期是从2005年开始。。在此基础上，还执行了如下筛选程序:(1)剔除金融行业的上市公司;(2)剔除样本期内公司实际税率计算公式中分母小于0的公司，这类公司不能充分利用所得税的优惠;(3)剔除实际税率大于1或小于0的公司;(4)剔除当年新上市的公司，因为计算递延所得税需要上年的财务数据;(5)剔除资产负债率大于等于1的公司，因为这类公司的经营状况异常，不能正确反映经营业绩与实际税负的关系。本文所使用的数据主要来自CCER数据库和Wind数据库。另外，国有企业隶属政府级别的划分和上市公司的地区划分为手工收集整理。

(二)变量与模型设计

我们用ETR衡量公司的所得税实际税负。目前较为通用的计算实际税负的方法是:(1)实际税率=所得税费用/税前利润(Porcano，1986);(2)实际税率=(所得税费用－递延所得税)/税前利润(Porcano，1986);(3)实际税率=所得税费用/(税前利润－递延所得税/法定税率)(Stickney and McGee，1982)。本文先采用第一种方法计算实际税负(ETR1)，在进行稳健性检验时，再采用其他两种计算方法①吴联生等(2007)和吴联生(2009)也采用这些办法计算公司的实际税负。。

产权变量是根据上市公司最终控制人的性质分为中央国有企业、地方国有企业(LOCAL)和民营企业(MINYING)，以中央国有企业为基准。

地区变量按传统的东中西划分为东部(EAST)、中部(MIDDLE)和西部，以西部为基准。

以虚拟变量NEWTAX反映新税法的实施。新税法将名义税率统一为25%，比原有的33%下降了8%，同时也加大了各项税前扣除，例如取消计税工资制度，工资薪金可据实扣除，因此预期公司的税负将有所降低，预期系数显著为负。

我们还控制其他因素对公司实际税负的影响，包括:(1)资产负债率(LEVERAGE)。由于债务利息有税盾效应，可以抵税，资产负债率与实际税率之间负相关。但实际税率高的公司，考虑到债务的抵税作用，可能倾向于借债，两者的关系也可能为正②现有研究对两者的关系尚未有一致的看法。吴联生(2009)和吴文峰等(2009)发现财务杠杆与实际税负负相关;Gupta and Newberry(1997)发现两者之间可能负相关，也可能不存在显著的相关关系;王跃堂等(2010)则得出资产负债率变化率与税率是否降低负相关。。(2)企业规模(SIZE)是影响公司税负的重要变量。目前一种观点认为公司越大受到的关注也更广泛，这个“政治成本”将导致实际税率较高(Zimmerman，1983);另一种观点则认为大公司可以运用更多的资源进行税收筹划与政治游说，实际税率较低(Siegfried，1972)。(3)其他变量还有反映公司盈利能力的ROA、反映股权集中度的第一大股东持股比例(SHAREHOLDER)和行业变量(INDUSTRY)(王延明，2003)。表1是各个变量的具体定义。

表1 变量的定义

根据研究假设及变量，本文构造如下回归模型检验文中的假设:

模型1对所有年份的数据进行回归，检验新税法的减税效应。模型2是对假设1和2的检验，以2008年为分界点，将样本分为新税法实施前和实施后两个子样本，分别进行回归，通过两个样本的回归系数检验新税法实施后产权之间和地区之间企业实际税负的变化情况。

四、实证结果及分析

(一)变量的描述性统计

我们先来看变量的描述性统计，见表2。

表2 2005—2009年上市公司的企业所得税实际税负

可以看到，从2005年到2009年我国上市公司的所得税实际税负逐渐降低，实际税率均值(中位数)从2005年的0.248(0.217)下降到2009年的0.217(0.198)，2007年与2008年间降幅尤为明显，反映了新税法的减税效果。另一方面，近几年来由于国家政策的鼓励，越来越多的公司转向了高新技术行业，加大了研发和节能减排方面的投入，也更加积极参与公益性捐赠活动。而这些往往都能享受税收优惠，例如新旧税法中都对一部分的公益性捐赠数额给予税前扣除、符合条件的研发费用可加计扣除等，因此近几年来上市公司平均实际税负呈现逐渐下降的趋势。为反映这一变化趋势，本文实证中加入了年份变量对此加以控制。

其他变量的描述性统计见表3。

表3 其他主要变量的描述性统计

我们再来分年度看不同产权、不同地区的企业实际税负的差别，如表4和图1、表5和图2所示。

图1 2005—2009年不同产权企业所得税实际税负(中位数)

图2 2005—2009年不同地区企业所得税实际税负(中位数)

表4 2005—2009年不同产权上市公司的企业所得税实际税负

由表4的数据和图1可以发现，不同产权性质的公司之间企业所得税实际税负差异在逐渐缩小。虽然到2009年地方国企与民企的税负仍略高于中央国企，但在新税法实施的2008年后中央国有企业、地方国有企业、民营企业的税负有收敛的趋势。2005年不同产权企业实际税负(中位数)最高的和最低的相差0.051，到2009年这一差距缩小为0.019，缩小了约63%。这一结果与假设1相吻合，表明新税法实施的确有助于减少不同产权企业与政府关系的差异对税负的影响，缩小了不同产权企业之间的实际税负差异，改革效果已经显现。

表5 2005—2009年不同地区上市公司的企业所得税实际税负

由表5的数据和图2可知，不同地区的公司之间企业所得税实际税负差异也在逐步缩小，而这种趋势在新税法实施的2008年后非常明显。2005年税负(中位数)最高的地区和最低的地区相差0.08，到了2009年这一差距变为0.025，三个地区的实际税负相近。这一结果与假设2相符合，新税法统一了区域税收优惠和各项要素，规范了地方政府的征税行为，实现区域税负的均衡，成效显著①《旅沪粤籍绅商电》，《申报》1912年3月5日，“公电”。 计算得出东部税负与中部税负差距不大，可能是出于样本的原因，由于我们的样本均为内资企业，而东部的税收优惠主要体现在外资企业上。。

(二)模型回归结果与分析

进一步，我们来看模型的回归结果，如表6所示。

表6的全样本分析一栏中是对模型(1)的回归结果。结果显示，新税法实施后(NEWTAX)的估计系数显著为负，表明新税法的实施平均而言降低了上市公司的所得税实际税负，这一结果与曹剑等(2010)所分析的2008年全国企业所得税平均实际税负率下降的结果相符。

表6 新企业所得税法实施前后不同产权、不同地区的企业实际税负关系

2005年至2009年，LOCAL和MINYING的估计系数显著为正，表明地方国企和民企的所得税实际税负都高于中央国企，说明不同产权性质的公司之间存在着税负的差异;EAST和MIDDLE的

估计系数也是显著为正，表明东部地区和中部地区的公司所得税实际税负平均而言要高于西部地区，表明不同地区公司之间存在着税负的差异。

可见，不同产权性质的企业和不同地区的企业的税负存在较为明显的差异，但是这种差异是否因为新税法的实施、税制有效性的增强而发生变化呢?本文根据模型(2)对新税法实施前和实施后的两个子样本进行了回归。表6的第3列和第4列是新税法实施前和实施后的两个子样本的回归结果。对比实施前和实施后的检验结果，可以看到:在控制了其他因素的情况下，地方国有企业(LOCAL)和民营企业(MINYING)在新税法实施前的估计系数均显著为正，实际税负分别约高出中央国企0.029和0.027;在新税法实施后，两者的估计系数虽然仍为正，但地方国企的系数不再显著，系数值减少为0.009，民企与中央国企税负仍有显著差异，但系数值减少为0.018，表明不同产权性质的公司之间的税负差异缩小了，假设1得到了检验。同时，东部地区(EAST)和中部地区(MIDDLE)的企业在新税法实施前的估计系数显著为正，实际税负分别高于西部地区0.053和0.057;新税法实施后，两者的估计系数仍显著为正，但系数值仅为原来的一半左右，分别减少到0.025和0.030，表明不同地区的公司之间的实际税负也在缩小。这与曹剑等(2010)得出的2008年全国税收调查样本的结果相一致①该结果显示2008年全国企业所得税平均实际税负率为20.06%，同比减少3.22个百分点。其中东部平均实际税负率为20.73%，同比减少了2.69%;中部为20.14%，减少了6.4%;西部为16.67%，减少2.25%。，假设2得到检验。

除了SHAREHOLDER外，其他控制变量的结果在三个回归中都很显著。其中，SIZE显著为负，这与齐格弗里德(Siegfried，1972)结论一致，规模大的公司有更强的税收筹划和游说能力，降低实际税负。然而在新税法实施后SIZE系数的绝对值在缩小，大公司这种降低税负的能力有所下降，原因可能是新企业所得税法更加规范，使得大公司税收筹划的空间缩小和游说成本增大，反映了不同规模企业的税负变得更公平。

(三)稳健性检验

为检验上述结论的可靠性，我们还采用其他两种计算公司所得税实际税负的方法分别重复上述的回归检验，如表7所示。

表7 其他两种ETR的回归结果

如表7所示，在不同的所得税实际税负的计算指标下，NEWTAX的系数显著为负，不同产权性质的公司之间和不同地区的公司之间的实际税负的差距都在缩小，与上文的研究结论基本一致。我们也采用了NEWTAX与产权虚拟变量做交叉项的方法，结果类似。

(四)进一步分析

尽管前文的检验已经表明新企业所得税法的实施较为有效地缩小了不同产权和不同地区的公司所得税实际税负的差异，但仅仅是分别探讨了新税法的实施和产权、地区的关系。我国不同地区之间在市场化进程、法治水平、经济发展等环境方面相差较大。由于企业和政府的行为都与其所处的环境背景相关，在市场化程度越高、法治越完善、经济发展良好的地区，企业寻求政治联系的动机越小，政府干预的程度也越小(Faccio，2006;夏立军等，2005;潘红波等，2008;罗党论等，2009)。因此新税法在缩小产权之间税负差异的效果会受到地区环境的影响，不同地区产权之间的税负差距的变化会呈现不同的情况，例如在缩小的速度和幅度方面会有所不同。为此，我们对新税法实施、地区与产权之间企业所得税税负差异的关系作进一步分析。

我们按照市场化程度①以樊纲、王小鲁和朱恒鹏《中国市场化指数:各地区市场化相对进程2009年报告》中的市场化指数反映地区的市场化程度。的高低将样本分成两组，表8和图3是市场化程度不同的地区2005年至2009年不同产权性质公司的平均所得税实际税负的变化。可以看到，在市场化程度较高的一组，产权之间税负差距的幅度比市场化程度较低的一组要小，差距缩小的速度也较快。到2009年市场化程度较高的一组产权之间的税负差距幅度为0.013，市场化程度较低的一组则为0.04。这反映了新税法实施后，市场化程度较高的地区，产权之间的税负更趋公平。

表8 2005—2009年市场化程度不同的地区不同产权上市公司的企业所得税实际税负

图3 市场化程度不同的地区产权之间税负差异的变化情况

我们还对此进行了实证分析，结果如表9所示。新税法实施后，市场化程度较高组的地方国企和民企与中央国企之间的税负差距不显著，而市场化程度较低组中，虽然地方国企的系数有所下降，但产权之间的税负差距仍显著。

可见，新税法对产权税负差异的缩小效应在不同地区也有所不同，因地区的环境而异。市场化程度较高的地区，由于市场发育良好，法治水平较高，政府与企业的关系更合理，新税法的实施得到更加积极地配合和规范地执行，更能发挥所得税制度完善对公平税负的效果。而市场化程度较低的地区，公平税负的效果不显著。可见，税制改革因为涉及到多方面的利益，需要其他各项改革互相配合、统筹协调，才能达到预期的效果。

五、结论与讨论

产权之间和地区之间的企业税负差异一直受到人们的广泛关注。税收上的不完善是产生这种税负差异的重要因素。2008年前的企业所得税由于收入、费用扣除和税收优惠等要素的不统一不规范，使不同企业在税收规定上存在差异，也产生了大量的弹性空间，为企业政治联系的发挥和政府干预提供了机会，影响了企业间的税负公平。不同产权性质的企业在政治联系上存在着差异，国企由于与政府的股权关系，往往得到政策倾斜，寻求税收上的利益也更容易;但政治联系也使得国企更多地承担保障税收收入稳定等社会目标，尤其是地方国企。而不同地区的税负差异主要受国家发展战略和地方政府的行为影响。原所得税制的不统一，使得地方政府在实际操作中有很大的裁量权，能根据自身情况和目标在一定程度上调整征税力度。产权之间和地区之间的这种税负差异不利于企业间的公平竞争、地区经济的协调发展、企业和政府行为的规范。原有企业所得税制的不完善，使其已经不再适应市场经济的发展，企业所得税制度的改革成为必然。

我国于2008年1月1日起实施的新企业所得税法，降低了名义税率，统一和规范了各类企业的所得税制度。通过各项税制要素的标准化，新税法使税制环境更为完善，减少不同产权和不同地区企业在政策上的差异，能更有效地约束企业与政府的行为，逐渐消除政治联系对企业税负的影响，对缩小税负差异、建设公平的税收制度环境和协调地区经济发展有着重要的作用。

本文以2005年至2009年A股上市公司为样本，考察了新税法实施前和实施后对不同产权、不同地区公司所得税实际税负差异的影响。本文的结果表明:新税法有效地缩小了不同产权性质公司之间和不同地区公司之间的税负差距;而且，新税法缩小产权之间税负差异的效果在不同地区也不同，地区环境越好，不同产权之间的税负差异越小。

本文的结果从另一个侧面考察新税法的效果，对税收政策的实施和完善有着重要的意义。一方面，新税法通过消除政策上的差异和税制的规范化，减少弹性空间，在一定程度上约束了企业与政府的行为，有助于构建公平税制环境和我国市场经济的进一步完善，收到了预期的效果。另一方面，新税法的有效实施有赖于地区的积极配合，市场化程度较高、经济发展较快的地区，更有利于新税法各项规定的规范贯彻执行，更好地发挥新税法公平税负的作用。可见财税制度的改革离不开其他措施的配合。在新税法进一步完善的过程中，需要同时不断完善地区的环境，加大地区配套的力度，以更好地实现其效果。

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