物料流量成本会计的基本解析

郭铜奡

[摘 要] 现如今全球高速发展，各国都在追求经济效益的最大化。与此同时，环境破坏也成为不容忽视的问题。如何在经济发展和环境保护中平衡利弊，成为各国政府以及科研工作者亟待解决的难题。物料流量成本会计由德国最先提出，是当今一种重要的环境管理技术。这种技术从实物数量和货币流转两个角度对企业生产流程中的正负产品进行核算，从而找到企业资源损失的动因和环境保护的环境保护的主要环节，对提高产品产出率，降低环境成本有着非常重要的作用。

[关键词] 物料流量成本会计；环境管理；成本控制；必要性

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

一、物料流量成本会计的沿革

物料流量成本会计来自于德国，是由德国经营环境研究所最先发明的一种环境管理会计工具，这之后其作为一种重要的关于环境管理的技术被引入到《环境管理会计业务手册》和《环境管理会计业务指南》。此后，欧美、日本等国逐步开始了对这种新兴环境管理方法的探索，其中日本在研究此种新兴工具时没有完全遵照德国已然创造的研究形式，而是结合了本国在成本核算方面的特点，简化了物料流量成本会计的核算体系，使得运作流程更简便。

1999年，日本产业环境管理协会开始对物料流量成本会计进行深入的探讨和实践。2000年，日本成立了有关此项目的专门工作组，在对一些工厂的运行试验中获得了一定的研究效果。在随后的几年里，佳能等4家公司在上述工作组的指导下也先后完成了对物流成本会计这一新方法的引进。2002年，日本产业环境管理协会公布了《环境管理会计工作手册》，从而从更大范围开始了日本企业对物料流量成本会计的引进和实施。2007在对国外日本企业实施案例进行分析汇总的基础上，全球范围内首份物料流量成本会计应用的指南得以诞生。该指南对各国企业环境管理都具有重要的指导意义。目前，物料流量成本会计已成为实施环境管理的一种非常重要实用的方法，此方法在环境管理中起到了十分明显的决策作用。也就是说，此方法从降低各种物料消耗的角度，使得企业经营与环境管理达到统一，达到经济与环境的双重“共赢”。

这种环境管理方法有利于削减企业成本和减少环境污染。在物料流量成本会计思想的指导下，企业通过降低废弃物的排放，从而达到削减成本提升企业生产效率的最终目标。为了更好地完成对成本的确认、损失的计量，首先将关于损失方面的成本分为不合格产品引发的成本、废弃物成本、其他排放物产生的成本三类；其次计量上述的各类损失成本在每道生产环节中产生的具体数量并将此数量转化为货币价值。除了材料成本、人工成本、跌价损失和其他加工成本被划分到损失成本中之外，废弃物成本也被计入产品成本，即“负产品”概念的由来。

二、我国引进物料流量成本会计的必要性

（一）我国企业现行的环境成本核算方法存在较大的局限性

第一，从实际运行角度，现有的环境成本核算方法有较高的成本，却没有有效的操作性，而且成本核算不够准确，因此对于整个生产过程中的控制和监督有着不利的影响。而物料流量成本会计则能够很好地克服以上问题，为更准确更有利地核算环境成本打下坚实基础。第二，从经济效益角度，现行存在的环境成本核算方法主要包括废弃物处理成本及废弃物负担的系统成本，但是废弃物处理成本则作为企业的一项当期费用，并没有计入产品的最终成本。而物料流量成本会计将废弃物处理成本划定为损失成本的一部分，成为负产品成本的一个重要组成部分。这样的核算方法更有利于准确地反映产品成本，在生产过程中那些不能转化为产品的物料都应该确认为负产品成本，打破了当下普遍使用的成本核算方法中对废弃物成本定义的局限性。最后，从生态效益角度，现有的环境成本核算方法难以为企业提供有关造成环境污染、发生的潜在损失以及环境恢复等成本的信息，忽视了在生态效益方面对环境造成的污染及后续影响。有的企业仅仅为了削减成本，有很大的可能性会采取减少环境保护的投入，这种做法必将会引起环境的污染。因此目前的成本会计没有真正地考虑企业对减轻环境破坏的信息需求，在废弃物成本的计量上和环境影响的确认上都还有着极大的局限性。

（二）企业积极参与国内外市场竞争的需求

从国内来看，面对着日渐白热化的市场竞争，企业内部资源使用效率的低下将会造成企业单位产品成本的相对增加，这就要求了公司必须选择更合适的手段来提升企业资源整体的利用率，从而降低企业单位产品成本，提升企业的产品竞争力；另外，有些金融机构提供的贷款也要求企业提供环境评价报告书，评估后才能给予企业相应的资金支持；还有，社会公众对企业应负的社会责任、环境保护责任也越来越重视，企业环境管理工作实施的好坏可能影响到产品的市场占有率等。因此从长远利益看，公司应注重开展环境管理工作。从国际来看，各种有关环境保护的国际标准、国际宣言以及各国的法律法规相继出台，对企业环境管理的约束也越来越严格。企业在环境方面的管理工作已经获得世界各国的高度关注，欧美等发达国家很早就已经对进入其国的某些外来产品进行了严格的有关环境认证。因此，WTO的某些环保方面的条款可能对我国商品的出口产生一定影响，由此会限制国内某些不符合环境标准的商品出口。在这种情况下，国内企业需要提高自身环保意识，加大相关环保方面的投入，建立健全环境管理体系，持续高效地改善破坏环境的行为，从而提升我国产品在国际上的综合竞争力。然而，严格的高环境标准又将造成产品成本的增加，降低了产品在价格上的竞争力，影响了其产品顺利打入国际市场。因此，如何平衡严格的环境保护标准与成本之间的关系，也成为了入世之后我国环保工作面临的最难最新的挑战。

三、物料流量成本会计核算方法的解析

物料流量成本会计定义了“正、负产品”的基本理念：把每道工序产生的产品划分为正产品和负产品。正负产品按如下方式定义：正产品，即可以按照逐道工序向下流动的产生的半成品或者是产生的最终目标产品；负产品，即无法按照逐道工序向下流动的、除半成品以外的所有产品，在某道工序后就会退出该生产流程。物料流量成本会计把成本划分为四类：材料成本、系统成本、能源成本、废弃物处理成本。材料成本，不但包括正产品所需的原材料，还包括生产流程中所需要的各类媒介等。物料流量成本核算下规定把材料分类为主材料、副材料和辅助材料。主材料是指通过了上一道工序加工产生的半成品。由于在第一道工序流程之前没有更前道的工序，因此第一道工序前投入的原材料即本道工序的主材料。副材料是指在当前这道工序进行过程中所新投入的材料，主材料和副材料在本道工序分配之后，形成的正产品成为下一道工序的主材料。系统成本，指直接人工成本、管理费用等。能源成本，主要指生产过程中设备所需的电费、燃费和加工过程中的冷却水费用等。废弃物处理成本，指生产过程中产生的废水、废气、噪声、废渣等处理时所发生的费用。

物料流量成本会计的核算原理，就是在生产产品过程中对产生废弃物的各环节（即物量中心）进行分析，计量出每个物量中心全部物料的投入数量，并将此数量按照本环节的正产品和负产品进行分配，将正产品交给下一环节，而负产品则应直接退出整个生产流程。物料流量成本会计从数量、金额两方面对生产过程中的所有物料投入、消耗、废弃进行核算。通过记录和分析物料在整个生产流程中的流动方向，计算出各个环节产生产品的正负比率，根据这个比率数据确定哪一环节产生的负产品较多。重点对该道工序的技术进行改进和升级，然后追溯负产品的成本构成和成本动因，通过引进和改进现有的机器设备和生产技术，增加正产品所占的比重，达到减少废弃物处理成本的目标，从而使企业获得经济效益与环境效益同时最大化的双赢目标。

四、实施物料流量成本会计取得的效果

针对不同生产环节可以将实施效果分为三类：

1.可以改进生产车间的日常管理措施，从而提高基于管理指标的目标价值。

2.可以较为准确地评估成本降低的效果。通过对车间里每一环节投入的所有原料的分析，追溯废弃物或污染物的动因，确定各部门的各项环境成本的构成，从而更明确地对成本变化效果进行估价。

3.可以对新产品的研发和设计进行改进。引入物料流量成本会计可以更准备地体现产出率，同时使设计者对每道环节的物料产出率有更明确的认识，从而为提高产出率、降低成本做出贡献。

[参 考 文 献]

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[3]肖序，物料流量成本会计——环境管理会计概念的深化[J].财会学习，2009（9）：15-17

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[责任编辑：潘洪志]endprint