浅谈企业会计准则与新企业所得税法的差异

浙江通达税务师事务所 许建德

浅谈企业会计准则与新企业所得税法的差异

浙江通达税务师事务所 许建德

税法与会计是两个不同的领域，虽然存在密切联系，但由于各自的目的、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，就必须把握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整，正确核算应纳税所得额，依法申纳税。为了实现二者的统一，我们有必要对企业会计准则与税收法规的差异进行深入的分析和探讨。

新会计准则与新税法差异 差异协调 会计准则

随着经济全球化、一体化的进程，我国会计制度和税务制度的改革有了实质性的突破，新准则与新税法的差异明显，我们只有充分认识两者的差异，才能实现二者的相互协调，从而降低成本，提高效率。本文以企业会计准则为主线，以企业所得税作为主要研究对象，对二者的差异进行分析和探讨。

一、新会计准则与新税法差异概述

1．目的不同

《企业会计准则》是为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量、通过与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于向财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告的使用者包括投资者、债权人、企业管理者、政府及其有关部门和社会公众等。税务部门只是会计报表使用者的一小部分。而税法的目的在于保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，调节经济和社会发展。使用者各自目的不同，对会计信息质量的要求也各有侧重，会计准则与税法分别满足使用者的需要。

2.适用的企业范围不同

新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司），包括个人独资企业和合伙企业；而新税法的适用范围与其不同不仅适用于企业（个人独资企业和合伙企业除外），还适用于其他取得收入的组织，如事业单位、社会团体、基金会等，对非居民企业中不在中国境内设立的企业税法也可依照规定对其征税。

3．发展方向的侧重点不同

随着经济改革的深入，我国资本市场迅速发展，会计制度改革应该适应经济发展的国际化的趋势。新会计准则体现了与国际接轨的发展方向，既要为投资者、债权人及政府等利益集团服务，同时又要兼顾国家、企业及相关利益集团的利益。然而我国税法的制定虽然需要参考吸取别国的立法经验，但要立足国情，更多的从国家宏观经济发展的需要出发，为满足社会公共需要服务，为实现国家财政收入服务，为进一步促进经济的和谐发展、可持续发展服务，具有典型的中国特色。

二、企业会计准则与新企业所得税法的差异要素分析

企业会计准则和所得税法的差异主要有存货准则与税法的差异、长期股权投资准则和税法的差异、投资性房地产准则与税法的差异、固定资产准则与税法的差异、生物资产准则与税法的差异、无形资产准则与税法的差异、收入准则与税法得差异、借款费用准则与税法的差异等等。本文着重对固定资产准则与税法差异、收入准则与税法差异、成本费用的准则与税法差异进行重点分析。

1.固定资产准则与税法差异

企业会计准则中的固定资产与企业所得税法中对固定资产的规定基本相同，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。但是《企业所得税法》为了与新会计准则协调一致，取消了资产价值在2000元以上和1000元以上的限制，虽然提高了可操作性，却容易成为纳税人避税的漏洞，同时也可能导致基层税务人员滥用税法，产生不必要的纳税争议。基于此，有必要进一步明确统一固定资产的价值量标准，以区别与一次抵扣的低值易耗品，从而尽量减少依赖职业判断计算税款。

(1)固定资产初始计量差异

固定资产初始计量是指取得资产时确认其入账价值。企业购买、自行建造取得的资产,其入账价值方面在会计准则上的表述为：自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用及应分摊的间接费用等；而在企业所得税法上的表述为：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。故二者之间的差异主要体现在涉及的借款费用的处理上：A、借款费用停止资本化的时点不同；B、借款费用资本化的金额不用，超过规定条件的借款利息支出将从计税基础中剔除。

(2)固定资产后续计量的会计处理与税法差异

固定资产后续计量的会计处理与税法差异主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定以及后续资本化支出的计量。

2.收入准则与税法差异分析

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据《企业所得税法》第6条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

(1)收入的初始计量差异

企业所得税法未对应税收入有明确的定义,只是笼统规定企业以“货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”,为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐款收入以及其他收入九类。

(2)收入确认差异

收入会计准则对销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本原则:收入的金额能够可靠计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制。企业所得税法规定，企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或取得索取价款的凭证时,确认营业收入。并结合具体的结算方式进一步规定了应税收入确认的时间,如直接收款方式销售货物,无论货物是否发出,收入确认的时间均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天。

3.成本费用类差异

一类为：会计准则规定可全部扣除而企业所得税法仅允许部分扣除。如：会计准则规定,对于职工福利费、工会经费、教育经费支出,国家规定了计提基础和计提比例的,应当按照国家规定的标准计提,国家没有规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和实际情况,合理预计计提比例。

另一类为：会计准则只可扣除而企业所得税法可以加计扣除。如：会计准则规定,企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段支出,应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出,符合资本化条件的才能资本化,不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,应全部费用化,计入当期损益。

三、新会计准则与新税法差异的协调

通过对上述三项的差异分析，我们可以看到新会计准则与新所得税法之间存在着较大的差异，这必然会造成会计实务工作与税务部门成本增加，加大企业涉税风险，容易出现偷漏税行为。因此，正确处理两者关系的目标应当既有利于税收征管，又能够保证会计信息质量，还能够简化会计核算手续，提高会计和税收工作的效率。主要体现在以下几个方面：

（1）财税适度分离

在税法与会计模式的选择上，若以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，若以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据，将会弱化税收职能。因此，目前的会计与税法既不能完全分离，也不能完全一致，应当尊重差异，采取财税适度分离的模式是合适的。企业在报送年度所得税纳税申报表时，针对会计与税法的差异项目做好纳税调整，并将调整过程通过申报表的明细项目予以反映。

（2）充分体现公平

企业在会计核算时,必须严格执行企业会计制度及相关准则的规定对会计收入要素进行确认、计量、记录和报告,按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的,不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交税额时,必须按照税法规定确认应税销售额或应税收入,据以计算当期应纳税额,并及时申报缴纳税款。

（3）加强财税合作

我国会计准则与税收法规制订分别属于财政部和国家税务总局,由于这两个政府部门的具体目标不同,各自制订的政策法规难避免不会出现冲突,但两个部门的根本目标是一致的,这就决定了企业会计准则与税收法规之间的一些暂时性差异可以通过二者的沟通来协调。在制度层面加强两个部门的沟通和配合,可以设立由两个机构代表组成的常设协调机构,不论在法规出台前还是执行过程中都加强联系,有助于会计准则与税收法规的协调,同时也是加强反避税立法建设,完善会计准则与税收法规的重要途径。税务部门和财政部门应当通力合作，加强协调，尽量减少会计与税法在实际操作上的差异，减少摩擦，降低成本，提高效率，以及对差异变化的准确把握，是实施过程中相互协调的关键和基础。

（责任编辑：阳卓江）