收入里程碑确认法——简评FASB2010-17号修正案

福建省电力勘测设计院 方智高

收入里程碑确认法
——简评FASB2010-17号修正案

福建省电力勘测设计院 方智高

2010年FASB颁布了第17号修正案，首次对于销售商中普遍使用的收入里程碑确认法（Milestone method）进行了规范与讨论，并制定了确认的原则及披露的要求。修正案指出收入里程碑确认法对于销售商的不确定的销售条件、与未来服务具有重大联系的销售行为所相联系的收入的确认必须遵循的条件以及在报表中披露的要求。实质重于形式是收入里程碑法实际操作的重要原则。该修正案对于我国国内存在的特殊销售情况下收入的确认具有一定的借鉴意义，对于我国准则的完善也具有一定的启示作用。

收入里程碑确认法 重要性原则 会计准则

一、引言

收入里程碑确认法以及普遍存在与各种销售商的实际运用之中。这种方法是指在收入确定当期要求销售商评估收入是否具有重大的不确定性。这种重大的不确定性并不局限于销售商未来的时间限制，还可以与销售商未来的表现以及销售商商品未来的运行结果相互联系。

首先明确这种方法并不是FASB所创造的。而是在实务工作中，会计人员在遵循现存的准则，对于所有权上主要风险和报酬没有发生完全转移的收入的确认，以及收入的金额可能不可以准确计量的前提下，财会人员根据销售在不同的阶段所实际达到的销售指标占总金额的比例来确认销售收入以及费用的方法。其中每一阶段所设置的指标被认为是里程碑。收入里程碑确认法诞生的实质是因为现代销售业务的复杂性，销售的商品权责和现金交付的时间分割引起的销售收入风险和权责的转移在的不同时段具有不同的特征。

大宗商品的销售以及特殊代为研发产品和科研产品的出售往往具有复杂性。部分销售行为不仅存在销售权责与现金支付时点分离，甚至存在着商品的控制权与所有权相分离。比如受托研发或者建造大型机械，销售商依然保存商品的控制权，此时阶段性的销售已经成立。

FASB之前从未对这种特殊的销售收入的确认方法进行规范和讨论，此次单独制定修正案进行讨论是对于已有准则的一个补充，更是对于现实中普遍发生的重大的收入确认方法的一个规范和约束。中国准则的建设完全可以借鉴这种以基础准则为蓝本，不断以修正案为补充的方法从而建立以原则为导向，规则为补充的与时俱进的财务会计准则体系。动态的财务准则体系更符合科学发展观，对于现实工作的指导更具有意义。

二、收入里程碑确认法收入确认的一般原则

FASB在修正案中指出在判断确认支付的情况下一个里程碑是否具有重要性的原则包括了以下下的指标：

1、与以下两点任何一点相符合：

a．销售商已经履行了与此里程碑相符合的义务

b．销售商的服务或者商品已经实质性地提高了被转移的资产或者服务的价值

2、现阶段的收入只和过去的表现相关联；

3、在条款的安排中已经合理地转移了风险和权力，并收到了相应的现金

我们可以看到整个里程碑的确认都遵循实质性的重要性原则。单个里程碑不应该被二分的割裂开来。一个销售的协议如果需要用里程碑收入确认法必须遵循多个里程碑的原则。而每个里程碑必须单独的确定是否具有重要性。所以，现实中可能单个销售条款可能包括了实质重要的里程碑和不重要的里程碑。而销售商选择利用收入里程碑确认法仅仅是方法的选择的问题，并不与其他的销售的确认的方法相互矛盾。

三、收入里程碑确认法的一般披露原则

FASB对于收入里程碑确认法的披露也制定了相应的非常严格的要求。FASB要求选择收入里程碑确认法的销售商在报表中披露以下：

1、对于整个销售条款的秒速

2、对于每个单独的里程碑的描述以及与之联系的或有事项的披露

3、并评价每个里程碑是否具有重要性

4、单个里程碑是否具有重要性的考虑因素

5、单个里程碑在确认时所要求的收入确认的金额

FASB对于收入里程碑法的披露对于以往普通收入法的确认相对于更加严格，要求对于细节更多的披露。这是因为收入里程碑法在对于收入的确认具有很大的弹性，销售商可以用条款中不同的指标对于收入可以做一个跨时期的选择，滋生了盈余操纵的空间。反而不利于准则的客观公允性。所以更多的披露对于销售商对里程碑确认法的操纵更有约束力。

四、收入里程碑确认法与一般准则的关系

之前，GAAP（General Accepted Accounting Principles）并没有对于这种特殊的销售确认法的规范与指导。这个修正案无疑是对于美国现行准则的一个补充与完善，对于已经存在的收入里程碑确认法提供了一个一致的框架，这样也就消除了该方法现实中不一致的不确定性。该修正案的实施合理的缓解了该方法盈余操纵的空间。

相对于IFRS，IFRS同样对于销售商对于受托研发商品的出售以及受托研究的销售没有相应的收入确定规范条款，对于这个问题同样具有重大缺陷。我们知道里程碑法就是销售与未来的公司的表现相互联系的一种收入确认的方法。对于执行IFRS的地区，不同的会计判断可能会产生不一致的收入的确认时间。对于里程碑的确认和划分本身也会存在巨大的不一致。

我国现行准则对于收入主要是以原则导向，对于收入的确认主要遵循企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效的控制。

我国准则中的是否实施有效控制就和里程碑法的确认有一定的矛盾。我们知道假如公司是受托研发，那么销售商品就是研发的成功，根据收入的确认的重要原则，那么此时销售商并没有转移商品上的风险并对商品依然具有中大的控制，此时不能确认为收入。但是，实质重于形式，我们知道这种销售方式本身最重要的是阶段性的完工，也就是达到里程碑后对收入的确定。那么，仅仅对于风险的控制和管理权的掌握来测试是否作为销售处理显得并不公允。但是，我国对于此种销售的特殊处理是否应该颁布相应的准则还有待商榷。但是在我国也存在完工百分比法确认销售收入，但是主要还是运用于施工企业。其设置完工指标的方法和里程碑确认法存在很大的差距。前者是以工程成本的百分比来计算收入，而里程碑法是以收入上的风险和权责转移为指标。

五、销售确认原则的讨论

我国现行准则企业会计准则14号指出收入确认的重要原则是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继承管理权，也没有对已售出的商品实施有效的控制；收入的金额能够可靠的计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关已发生或将发生的成本能够可靠地计量。假如，我国对于收入里程碑确认法进行补充性的修正，那么对于以往的准则具有重大的挑战。因为里程碑法毕竟可能没有完全转移相关的风险和管理权。用阶段性的测试来确认已经部分转移风险，部分可以确认收益和成本的收入，本身割裂来看又是符合准则的，但是总体来看，风险并没有发生完全的转移。

那么这种收入确认的方法是否显得不太严肃了，笔者认为，收入的确认的原则并不能因此而改变。必须保证准则的一致性和严肃性。具体的规范以及准则讲解也必须遵照准则执行，我国现阶段对于里程碑收入确认法的实施与披露还是具备一定的条件和基础。但是相比美国GAAP通用会计准则来讲，我国准则并没有以修正案的方式进行补充完善的传统。但是我国将在2012年对于现行准则进行较大的调整与改动，对于收入确认的一般原则相信也应该有一定的完善与修改。

收入里程碑确认法是对于现行准则体系中收入确认原则的一个重大的挑战。我们应该在保持准则的完整与一致性的前提下，对于具体实务中发生的业务进行分析与指导。

[1]FASB amendments 17

[2]郑钢.房地产销售收入确认条件探析 财会论坛[J].2009.7

[3]原美艳.关于对外承包工程收入确认的探讨 财会实务2009.12

[4]刘光灿.浅析完工百分比法在施工企业收入确认中的运用 会计师2009.01

[5]张晓红.新会计准则下收入确认问题及建议 财会通讯2009.08

（责任编辑：罗宁）