转轨经济下的辽宁企业管理控制模式现状分析

张先治,王 茜,刘凌冰

(东北财经大学内部控制与风险管理研究中心,辽宁大连 116025)

改革开放30年来,我国经济经历了从计划经济体制转向市场经济体制、从粗放型增长方式转向集约型增长方式、从二元经济格局转向一元现代化工业格局的转轨时期。企业正逐步被改革成为真正具有生命力和活力的微观经济主体,但距离建立完善的现代企业制度尚有差距。全球金融危机又给企业生产经营带来极大挑战。辽宁微观经济从2008年二季度开始到2009年一季度,增长出现下滑迹象,企业景气指数持续走低[1]。2009年以来,省委、省政府制定一系列相关政策,积极采取有力措施,使宏观经济环境不断改善。在当前机遇与挑战并存的经济环境下,研究企业内部管理控制具有十分重要的意义。要改善企业生产经营,必须重视企业内部管理控制系统的设计,在充分考虑企业所处内外环境的前提下,鼓励企业内部管理控制模式创新,充分发挥“内因”的基础作用,实现企业经营的效率、效果,适应迅速变化的外部环境,转“危”为“机”。

根据管理控制系统理论及模式演变,结合我国目前经济体制和经济环境,我国企业内部管理控制系统模式框架由制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统和激励控制系统四大模式组成。这四种管理控制系统使管理控制从不同角度、不同层次、不同方式为实现共同目标而进行有效控制,从而形成管理控制的完整体系。各企业、部门可根据自身环境与要求,灵活运用不同的控制方式。本文以张先治提出的制度控制、预算控制、评价控制和激励控制四种管理控制系统模式为理论依据,分析辽宁省企业在当前转轨经济条件下实施的管理控制系统模式的状况及所处的阶段,为辽宁省企业更好地选择、优化管理控制系统,改善薄弱控制环节提出建议。

一、 关于企业管理控制模式理论的概述

管理控制系统模式反映了管理控制系统运作的机理与方式、方法。管理控制系统模式的划分方法是多种多样的[2-5],这正是不同的管理控制系统模式产生的原因。从管理控制系统模式的演变角度看,对管理控制系统模式的划分主要应基于两点:一是管理控制时期或阶段的变化;二是管理控制环境的变化。

张先治结合我国目前经济体制和经济环境,将企业内部管理控制系统模式划分为制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统和激励控制系统四大模式[6]。

这四种控制系统的目标从总体上都与管理控制目标相一致,即追求经营效率和效果。但是,这四种系统模式从控制环境要求、控制权授予方面看,不是处于同一档次:激励控制授权最大,控制环境要求最高;其次是评价控制;再次是预算控制;制度控制授权最小,控制环境要求最低。各种控制系统都有其自身的控制目标、控制特征;控制环境对控制系统选择至关重要,只有选择适应自身环境的控制方式才能进行有效的控制。

企业管理控制系统的演变给我们以下启示:

第一,内部管理控制系统模式与企业外部经济环境是紧密相关的。管理控制系统随着经济体制和经济环境的发展变化而发展。

第二,在相同外部环境下,虽然管理控制的根本目标是一致的,但由于企业内部环境不同,管理控制系统模式也可能不同。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、不同方式进行全面控制。

第三,不同类型和不同管理基础的企业或组织,虽然都可能采用多种管理控制方式或杠杆,但采用管理控制杠杆的侧重点应该是不同的。建立企业内部管理控制系统应根据企业特点选择内部控制侧重点。

二、 辽宁省企业管理控制问卷调查的方式及基本情况

1. 问卷设计与调查方式

本次调查问卷由辽宁省会计师协会协助发放和回收,共发放问卷200份,收回157份,其中11份问卷因未回答问题超过1/3作为作废问卷处理,有效问卷146份,有效回收率73%。

调查问卷共分两部分:第一部分涉及企业基本信息,包括被调查企业所处行业类型、企业性质、职工人数、资产总额、营业额、被调查对象身份等。第二部分以企业内部管理控制系统模式框架理论为基础,共设计22个问题,涵盖企业制度控制、预算控制、评价和激励控制模式各方面信息。首先,从行业、企业类型和规模三个维度对辽宁省企业管理控制模式的总体实施情况进行统计与分析,然后分别分析四种管理控制模式在当前企业中的实施情况,最后得出本次问卷调查的结论。

2. 问卷调查的基本情况

被调查对象所在企业的登记注册类型为国有企业97家(占被调查企业总数的66.4%),民营企业33家(占22.6%),外商投资企业14家(占9.6%),合伙企业2家(占1.4%)。

调查参照国家经贸委2003年发布的中小企业标准,选取最近三年的平均营业额、年初资产总额和现有职工人数作为被调查企业规模的划分依据,其中小型企业43家(占被调查企业的29.5%),中型企业58家(占39.7%),大型企业45家(占30.8%)。

被调查对象所在企业所属的行业参照国家统计局2006年发布的行业划分标准,并进行了适当调整,共分12大行业[注]采掘业8家(占5.5%),房地产业5家(占3.4%),建筑业16家(占11.0%),交通运输业7家(占4.8%),金融保险业3家(占2.1%),能源业27家(占18.5%),农林牧渔业3家(占2.1%),批发零售业9家(占6.2%),社会服务业10家(占6.8%),卫生业2家(占1.4%),信息技术业4家(占2.7%),制造业52家(占35.6%)。。

被调查对象在企业担任的职务,涉及财务总监、总会计师、财务科长等[注]董事3人(占被调查人数的2.1%),总经理9人(占6.2%),财务总监10人(占6.8%),总会计师18人(占12.3%),财务科长87人(占59.6%),内审主管3人(占2.1%),其他人员(包括董事会秘书、总经理助理、会计员)16人(占10.9%)。,均是对企业的管理控制各方面比较了解的人员,确保了本次调查问卷的可理解性和可信性。

三、 辽宁省企业管理控制系统总体实施情况统计与分析

1. 不同经济类型企业比较

从调查结果来看,国有企业、民营企业、外商投资企业和合伙企业管理控制系统的总体实施情况差别较为明显,见表1。

从表1可以看出,辽宁省国有企业管理控制系统总体实施情况的均值3.90明显高于中值3,且比全部企业的均值高0.08;外商投资企业的均值3.86比全部企业的均值高0.04;民营企业的均值3.64比全部企业的均值低0.18;合伙企业的均值刚好等于中值,但本次调查的合伙企业样本仅2家,且管理控制水平差别较大。

从企业类型来看,辽宁省国有企业内部管理控制系统总体实施情况优于其他类型的企业。原因可能有以下几方面:第一,国有企业股份制改革取得重大进展。通过股份制改革,公司法人治理结构进一步完善,上市公司运作不断规范。国有控股的股份制企业依照《公司法》等法律法规建立了公司法人治理结构,上市公司建立了独立董事制度和信息披露制度,使大多数国有控股的上市公司基本规范运作。股份制改革加快了国有大型企业的发展,提高了企业的市场竞争力。进入2005年《财富》杂志公布的世界500强的企业已达15户,全部是国有企业。经历了股份制改革,企业内部控制环境得到很大改善,逐步从“要我控制”向“我要控制”转变,使得企业内部管理控制真正开始为提高企业经营效率、改善经营效果服务。在本次调查的国有企业中包含了二十几家上市公司,民营企业中仅一家上市,外商投资企业中有五家上市公司。从整体上看,上市公司内部管理控制制度相对完善,对各项控制方法的应用效果明显。第二,我国《企业内部控制基本规范》的首次颁布,将会进一步推动企业内部控制建设。该基本规范在2010年1月1日开始执行。到2010年底,执行企业要出具内控自我评价报告。

表1 辽宁省企业管理控制系统总体实施情况(类型比较)

注: ①均值的计算以百分比为权数,“很好”5分,“较好”4分,“一般”3分,“较差”2分,“很差”1分,但调查中没有出现很差的

企业;②全部企业的均值为3.82。

2. 不同行业企业比较

辽宁省金融保险业管理控制系统总体实施情况均值为4.67,明显高于中值3,比全部企业均值高0.85。制造业、卫生业和交通运输业企业均值接近4,且都高于全部企业均值;而采掘、房地产、建筑、能源、批发零售、社会服务和信息技术行业企业的均值低于全部企业均值;农林牧渔业均值最低,仅为2.67,见表2。

表2 辽宁省企业管理控制系统总体实施情况(行业比较)

注: 同表1。

从行业来看,辽宁省金融行业的管理控制总体应用效果在所有行业中相对来说最好。这同金融行业高风险的特点有关,我国对内部控制的规范主要是从金融行业开始的。为防范金融风险,健全金融机构内部控制机制,1997年5月16日,中国人民银行发布了《加强金融机构内部控制的指导原则》(现已废止)。1999年8月5日,保监会发布了《保险公司内部控制制度建设指导原则》,要求保险公司建立科学、完善的内部控制制度。为提高期货经纪公司的经营管理水平和防范风险的能力,保证期货市场的规范发展,2000年4月6日,证监会发布了《关于加强期货经纪公司内部控制的指导原则》。2003年12月15日,证监会发布了现行的《证券公司内部控制指引》。2002年9月18日,中国人民银行发布了《商业银行内部控制指引》。由此可见,我国对金融行业的内部控制规范要走在其他行业的前列。

3. 不同规模企业比较

大型企业管理控制系统总体实施情况的均值为4.04,比全部企业均值高0.22,且明显高于中值3,中型企业的均值为3.81,接近全部企业的均值;小型企业的均值为3.60,比全部企业均值低0.22,见表3。

表3 辽宁省企业管理控制系统总体实施情况(规模比较)

注: 同表1。

规模较大的企业,其内部管理控制系统总体实施情况要好于规模较小的企业。原因可能有以下几方面。首先,实施管理控制受到成本的约束。只有在应用管理控制的收益大于其成本时,实施该项管理控制在经济上才是可行的。规模较大的企业一般更重视参与式预算和复杂的控制技术和程序设计,同时在信息处理技术上也更加先进,表现为市场预测和调研的广泛使用。而对于小规模企业来说,应用某项管理控制的成本往往使得企业放弃该项控制的实施。第二,管理控制发挥作用的有效程度关键取决于执行人员的实际运作,相对而言,规模较大的企业更加重视人员控制,对职员的招聘、职业培训以及岗位轮换有严格的程序,作业设计更加规范,为职员提供的信息、设备、决策支持等资源更加完善,职员素质相对于规模较小的企业而言要好,对管理控制总体实施效果的影响也要好些。第三,规模较大的企业,一般都有较为完善的组织结构和管理体制,从治理层到管理层,再到作业层面岗位不相容职务的分离,相对于较小规模的企业而言,普遍做得比较好。

四、 辽宁省企业管理控制模式实施情况分类统计与分析

1. 制度控制实施情况

企业在战略控制制度、管理控制制度、作业控制制度等方面的重视程度和实施情况并不均衡。

资产管理制度(包括资金管理制度和实物资产管理制度)和安全生产作业制度的执行情况最好,均值都达到4.42,明显高于中值3。有超过90%的被调查对象认为自己的资产管理控制制度执行得比较好或者很好(见表4)。

表4 制度控制实施情况

战略控制制度和信息与沟通制度的执行情况不容乐观。这两项的均值分别为3.32和3.42,略高于中值3。16.5%的被调查对象表示其所在企业没有明确的发展战略,只有6.2%的被调查对象认为信息与沟通制度执行得很好,明显低于其他各项制度的执行情况。企业基层员工很少有机会与高层管理者直接沟通,企业内部还没有完全建立起由下而上的信息反馈机制(见表4)。

在我们调查的各项控制制度中公司治理制度的均值最低,仅3.03。接近30%的企业没有建立对董事和监事的评价制度,没有建立公正透明的董事、监事和经理人员的绩效评价标准和程序,难以保证薪酬制度的透明度(见表4)。

但就制度控制总体执行情况来看,至少有65%以上的企业对各项控制制度的执行达到了平均水平(执行情况为“一般”以上)。

2. 预算控制实施情况

66%的企业对预算制度的总体执行情况较好或很好,有接近50%的企业实施预算管理的范围覆盖了企业的所有部门,81%的企业建立并执行了预算考核和评价制度。在预算编制过程中,有接近40%的企业预算参与的最低层次到了班组长或一线员工。但仍然有11.4%的企业不重视预算控制,或虽然建立了预算却并不执行,也没有针对预算的评价和考核,预算只是由高层领导说了算,没有发挥预算应有的功能。在本次调查中,企业预算管理范围覆盖了企业的所有部门定义为“很好”,覆盖企业多数部门定义为“较好”,覆盖少数部门定义为“一般”,预算管理仅在个别部门实施的情况定义为“较差”,无预算管理为“很差”。“预算参与的级别”表示参与预算指标制定人员中的最低层级,最低层级到一线员工定义为“很好”,最低层级到班组长为“较好”,最低层级到车间主任为“一般”,最低层级到部门经理为“较差”,最低层级到(副)总经理为“很差”,见表5。

表5 预算控制实施情况

3. 评价和激励控制实施情况

对企业高层管理者的评价和激励控制的问题回答情况显示,76%的企业建立并执行总经理业绩考核制度,对总经理业绩考核的指标以财务指标为主,如净利润、净资产收益率、总资产报酬率等。在被调查对象所在企业中,有约51%的企业实行总经理年薪制。在实行总经理年薪制的企业中,与业绩挂钩的部分占全部薪金比例75%以上的被调查企业仅占12%,与业绩挂钩的部分占全部薪金比例50%～75%的被调查企业占12%,而与业绩挂钩的部分占全部薪金比例在25%以下的被调查企业占66%。

被调查企业股权激励情况显示:65%的企业总经理没有持股,总经理持股比例在1%以下的被调查企业占8.2%,持股比例为1%～5%的占5.4%,持股比例为5%～10%的占7.5%,持股比例10%以上的仅占13.9%。企业经营者的收入形式大多还是月薪或月薪加奖金,固定报酬多,浮动报酬少。

五、 调研结论与建议

1. 调研结论

第一,从辽宁省企业内部管理控制系统总体实施情况看,国有企业比较好,其次是外商投资企业,再次是民营企业,各种经济类型企业管理控制系统都存在不完善之处,都有进一步改进的必要和空间。从所处行业看,金融企业管理控制系统总体实施情况最好,这与金融行业本身的高风险特点和行业监管有关。这次全球金融危机来势汹汹,其对实体经济的影响已经显现并仍在持续,给各行各业再一次敲响了警钟。如何加强企业内部管理创新、居安思危,值得所有企业深思。从企业规模看,大企业管理控制系统总体实施情况最好,中型企业稍逊,小型企业再次。规模较大的企业更适应于多业务部门的组织结构,更重视参与式预算和复杂的控制技术和程序设计。

第二,分别从四种控制模式看,制度控制的实施最为普遍和成熟,几乎所有企业都实行制度控制。但在个别企业中仍存在企业管理制度僵化的现象,制度一旦制定很少进行修订,这种一劳永逸的做法使得制度控制没有起到在动态环境下规范企业生产经营程序的作用。预算控制已经为大多数企业采用,应是现在和未来一段时期内辽宁省企业重点采用的控制模式。在调查中我们发现,在国有大型企业中,有14%的企业预算管理范围仅涉及少数部门或个别部门。而另外一些小型民营企业,没有编制全面预算,而是把精力集中在费用预算上,有限度地利用预算的部分功能帮助控制不必要的费用支出。预算控制因企业控制环境不同而表现出灵活的控制方式。评价控制和激励控制由于对企业控制环境和管理基础要求较高,目前仅在部分企业中实行,且主要还是以制度控制和预算控制为主,激励、评价控制为辅。但评价、激励控制的思想已经开始为企业管理者接受。

2. 企业管理控制系统模式选择与完善建议

第一,构建基于环境变化的动态管理控制系统,使组织与动态环境相匹配。根据企业组织理论,当遗传机制较强、变异机制较弱时,组织与静态环境相匹配;当遗传机制较弱、变异机制较强时,组织与动态环境相匹配。组织将其成功经验宣传、复制,导致路径依赖,主导逻辑形成惯性,惯性导致惰性。然而,环境变化是经验复制的死敌。动态管理控制系统强调管理控制系统对组织外部环境的识别,强调管理控制系统对环境变化的主动适应。动态管理控制系统要求企业管理者具有创新意识,能够在控制系统正常运行的情况下创新控制路径,克服控制刚性,实现自我超越。

第二,企业应当根据自身管理基础与环境选择和运用制度、预算、评价或激励控制系统。这四种管理控制既是独立的又是统一的,四种管理控制系统具有完整性、灵活性。各企业、部门或项目可根据自身环境与要求,灵活运用不同的控制方式。制度控制系统适用于所有的组织或企业。对于管理基础薄弱的企业,更应加大制度控制系统的建设。与制度控制系统相同,预算控制系统适用于所有的组织或企业。但对于管理环境和基础较差的企业,建立与执行预算控制的难度较大;对于管理环境和基础很好的企业,预算控制相对容易,但过分强调预算控制可能束缚主观能动性。企业选择、应用评价控制系统,要求管理者及职工有较高的素质,企业文化与理念已深入人心,职工以为企业贡献而自豪。选择、应用激励控制系统要求企业有较高的管理水平和良好的经济运行环境。根据辽宁省目前的控制环境状况,大部分企业还须要采用制度控制系统;预算控制系统是我国目前内部控制中比较先进可行的模式,但有些企业并不完全具备实行预算控制的条件;较少的企业可采用评价控制系统模式;很少的企业能直接采用激励控制系统模式。

第三,改善薄弱控制环节,优化管理控制系统。针对本次问卷调查中企业暴露出的薄弱控制环节,我们认为辽宁省企业应该至少从以下几方面对管理控制系统进行优化。

① 建立一套战略控制制度并确保其运行,以控制企业所面临的战略失败的风险。战略为企业指明方向,管理控制系统将战略落实到企业内部单位和具体营运之中。制定了企业的经营战略、成本战略以后,更要注重对战略进行控制。战略控制不仅是为了使战略按预期的设想进行,而且应当防范企业所面临的战略风险,避免其造成对企业发展的不利影响。

② 建立有效的信息沟通机制。建立良好的信息沟通机制,不仅有利于组织内部进行有效的信息处理,同时有助于形成开放、融洽的组织工作氛围。信息沟通不仅包括信息的下达,同时必不可少地要包括信息的上传,形成有效的信息传递与反馈机制。尤其要鼓励基层员工“进谏”,既能帮助形成和谐的组织文化,又能满足企业经营管理的要求,促进企业健康发展。

③ 完善公司治理机制。在新兴资本市场上,由于法律环境和外部治理结构的不完善,公司治理水平存在着较大的差异,公司治理机制的完善有助于促进企业业绩的提升。贺建刚(2007)关于公司治理水平的提高对促进企业绩效增长的实现路径的实证检验结果表明[7]:完善公司治理促进业绩增长的路径主要是源于效率而非盈利因素,也即在财务杠杆效应降低的情况下,公司业绩的提升并没有突出体现在管理层努力提高主营业务收入或降低成本环节,而主要是公司资产管理效率提高所致。公司治理结构是会计信息披露质量的制度保障,提高会计信息披露的透明度,完善公司治理结构成为必然。

参考文献:

[1]中华人民共和国国家统计局. 辽宁:激发企业活力是保增长的重点和关键[EB/OL]. (2009-06-03)[2009-10-29]. http:∥www.stats.gov.cn/was40/gjtjj-detail.jsp?searchword=C9%C4%FE&channelid=5705&record=36.

[2]Scott M S. Development in Organization Series: 1960—1980[J]. American Behavior Scientist, 1981,24:407-422.

[3]威尔逊 R. 实用成本控制指南[M]. 苏通,译. 北京:北京大学出版社, 1988.

[4]Simons R. Control in an Age of Empowerment[J]. Harvard Business Review, 1995,10:1225.

[5]Merchant K A, van der Stede W A. Management Control System: Performance Measurement, Evaluation and Incentives[M]. Upper Saddle River: FT Printice Hall, 2003.

[6]张先治. 内部管理控制论[M]. 北京:中国财政经济出版社, 2004:112-119.

[7]贺建刚. 公司治理机制与财务业绩:效率还是盈利[J]. 财贸研究, 2007(2):116-123.