从新会计准则视角看商业银行内部控制的完善

卢传锋 （湖北经济学院，湖北 武汉 430205）

从新会计准则视角看商业银行内部控制的完善

卢传锋 （湖北经济学院，湖北 武汉 430205）

财政部颁布的新会计准则对商业银行影响很大。这种影响不仅涉及商业银行的业务处理流程，还涉及相关的内部控制。针对新准则完善商业银行内部控制的思路有以下几方面：有计划、分步骤完善商业银行自身信息与沟通机制；改革监管方式与内容，完善监督检查机制；完善风险识别与控制制度；规范控制活动；优化控制环境。

新会计准则；商业银行；内部控制

2006年财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，其中的《企业会计准则22号——金融工具确认与计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等4项准则对商业银行影响较大。这些影响已经有许多专家、学者和银行业从业人员，从业务操作角度进行了诸多探索，笔者拟从商业银行内部控制的角度做一些探讨。

银行业的特点之一，就是银行的各项业务最终都要通过银行会计来实现，因而银行业应用的会计准则的变化，势必影响到银行的业务运作。所以，顺应会计准则的变化，探讨如何完善相关银行业务的内部控制，就是势所必然。

一、新准则给商业银行带来的重大变革

新的会计准则是在为实现我国与国际会计准则趋同的背景下出台的。新准则大量吸收了国际会计准则的成果，并要求所有上市企业2007年均须执行，非上市企业创造条件尽快实行。银监局更是以银监通[2007]年22号文《关于银行业金融机构全面执行＜企业会计准则＞的通知》给出了银行业金融机构执行新会计准则的时间表。这些准则的强力推行，对作为特殊企业的商业银行的影响是巨大而深远的，给商业银行带来诸多挑战，形成了很大的实际压力。

（一）新准则对商业银行会计目标和理念的变革

我国商业银行在本次准则改革前的会计目标是向国家报告银行管理者受托管理银行资产的责任。而在新的《企业会计准则——基本准则》中将我国商业银行的会计目标调整为向所有财务会计报告使用者提供与银行财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映银行管理层受托责任的履行情况。这就意味着会计目标应当是更强调会计信息的相关性，以满足投资人、潜在的投资者、债权人、政府监管者以及银行管理层等各层次的报表使用者对会计信息的需求。而对于商业银行来说，这是一种全新的理念。

我国国有商业银行改革前，国家是唯一的所有者，银行的所有权结构长期保持稳定，因而银行的考核机制是国有资产的保值和增值，这就决定了国有银行的会计目标是向国家报告银行管理者受托管理银行资产的责任。作为国有银行，只要编制会计报表所依据的会计准则和会计系统整体有用，受托经管的责任也就被可靠地反映，银行会计的目标就得以实现。

新准则下的会计目标体现了受托责任观和决策有用观的思想。受托责任观认为：会计应该为资源的所有者，甚至是为所有的委托人提供经营者履行受托责任情况的信息，会计目标在于认定和解除委托方和受托方之间的委托责任。会计信息质量方面要求客观性，在会计确认时只确认企业实际已发生的经济事实，从而在会计计量上采用历史成本，以反映客观性和可验证性。决策有用观认为：会计的基本目标是为了现实的和潜在的投资者、债权人以及其他的信息使用者（如监管者等）提供对决策有用的财务信息，帮助他们进行经济决策或判断。决策有用性会计目标的确立，使会计信息的使用者能够以合理的成本获得自己所需的信息，并作为作出正确的经济决策的依据。在会计确认方面不仅需要确认那些已经发生的经济事项，还要确认那些尚未发生但对企业已有影响的事项，因此在会计计量上不仅采用历史成本，还要采用非历史成本（比如公允价值计量模式）。

股改后的国有商业银行和为数众多的股份制商业银行，特别是已经上市的商业银行，面对着多元化的投资主体，必须更大程度地将会计目标定位在决策有用性上。

（二）新准则关于金融工具的变革

1．新会计准则在结合我国实际情况的基础上，借鉴国际会计准则的做法，对金融资产和负债作出了新的归类。新准则将金融资产分为4类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产；将金融负债分为交易性金融负债和其他金融负债两类。并且，新准则对商业银行不同类型的资产、负债的确认和计量规定了不同的方法。这种变革改变了原金融企业会计制度中对资产和负债采取按长、短期分类核算的方法，有助于更清晰地界定不同类型的资产和负债的收益或盈亏。

2．将衍生金融工具纳入表内核算。新会计准则明确要求金融企业将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露。通常情况下，我国商业银行和设在城市的农村合作银行 （农村信用合作社）的表外核算项目主要包括承兑汇票、贷款承诺、开出保函、贷款授信、抵押及质押品等，按照新会计准则金融工具和或有事项准则，上述表外项目应进入表内核算及披露。以一家中等规模（总资产150亿元左右）城市商业银行为例，年末仅表外承兑汇票、贷款承诺、开出保函、对外授信总额往往就高达40亿元左右，如并入表内核算，对资产负债状况即有较大影响。

3．对金融资产减值采用未来现金流量折现法处理。此前，商业银行主要是在银监会要求的信贷和非信贷五级分类拨备比率基础之上，部分考虑资产未来可收回金额（未贴现）作为计提资产减值的依据。新准则规定，除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末采用个案基准和组合基准相结合的方式，通过公允价值或未来现金流量折现法确认和计量资产减值损失，减值损失一经确认不得随意转回。

4．强调金融工具会计信息的披露。原企业会计准则、金融企业会计制度要求银行业在会计报告附注中披露金融工具的风险头寸，而且相关规定很少。新金融工具准则规范的金融工具披露更加全面、详细。新准则下金融工具披露不仅是对表内列报的补充，而且还要包括一些具有独立价值的战略性和政策性的重要信息，如与银行业务息息相关的风险数据披露（包括信用风险、市场风险和流动性风险等）、与金融工具相关的重要会计政策、套期关系和风险管理策略、不符合终止确认条件的金融资产转移、与确认金融资产或金融负债有关的公允价值，不同类别金融资产重分类等信息。

（三）其他方面面临的变革

1．新准则关于所有者权益项目的变革。按照新会计准则规定，商业银行可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失直接计入所有者权益，直至发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。在可供出售金融资产存续期间或发生减值前，公允价值的变化将导致商业银行核心资本的变化。另外，交易类资产公允价值变动计入当期损益，可能会出现留存收益的变动。这些变化，将直接增加商业银行资本的波动性。

2．新准则关于关联方关系及其交易披露的变革。按照新会计准则，商业银行要对关联方企业详细情况进行披露。而商业银行的关联方主要是股东，关联方交易类型主要是向股东发放贷款。这种形式的关联方交易在城市商业银行中较为普遍。此前银监局对关联方交易虽有严格要求，但在会计报告方面对披露并未作要求，新准则实施后强制要求在财务报告中披露关联方关系及其交易，这也将对商业银行及其报表的使用者产生一定影响。

3．新准则关于合并报表的变革。按照合并财务报表准则，对拥有控制权的附属企业应当编制合并会计报表。目前城市商业银行设立的资产管理公司及其他各类企业，由于不属于同一行业，暂没有强制要求编制合并报表。将来如果要求金融企业严格按照新准则的规定，将金融业以外的所有控制子公司合并编制会计报表，则对母公司将会造成很大的影响。

4．新准则关于商业银行会计计量的变革。新准则的重要变化之一就是改变了单一的历史成本计量模式，引入可变现净值、现值、公允价值等计量属性，采用多种计量属性并行的计量模式。在新会计准则下，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。

新准则要求商业银行在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，以便及时反映交易的真实盈亏状况。同时，新准则还规定以时间价值为基础，通过金融资产在预期存续期内的未来现金流量的折现，计算摊余成本和利息收支。而原会计准则规定商业银行贷款投资都是按照名义本金和名义利率计算利息收支的。原做法没有考虑资金时间价值，不能真实、客观反映商业银行的盈利水平。

5．商业银行将面临信息系统的大规模改造。由于上述重大变革，导致商业银行原有的信息系统已不能满足新准则的要求，大规模改造势在必行。但对于中小商业银行来说，改变信息系统将付出高昂的成本；而且，即便是上市的大型的商业银行，大规模改造信息系统也不是一件轻松的事。

二、变革给商业银行内部控制带来的挑战

正如本文开篇所述，准则变化的影响通过业务处理传导到商业银行的内部控制，这种传导关系见表1。

从内部控制要素来看，这些变革给商业银行内部控制带来的挑战主要有以下方面：

（一）信息与沟通方面

1．商业银行公允价值计量面临难题。首先，由于我国金融市场还不是很成熟，使得部分金融资产和金融负债的公允价值无从取得；其次，公允价值全面引入要求银行对宏观经济环境和市场环境有较强的预见能力，而我国商业银行对这方面市场管控能力，无论从技术上还是人员素养上来说都面临极大的挑战；再次，商业银行进行公允价值确定的时候有很大的自由裁量权，因而有可能出于对利益的考虑而故意对公允价值进行高估或低估。

2．相关估值模型建立困难，准则执行可能仅停留在操作层面上。

表1 准则变化、业务处理与商业银行内部控制的传导关系

新企业会计准则不仅仅是会计计量模式的变更，它还蕴含着管理思路的变迁，是对商业银行现有业务管理方法、管理理念的一项挑战。从前两年的一项对全国商业银行实施新会计准则情况的调查统计来看，大部分商业银行现阶段执行新会计准则还仅仅停留在操作层面上，即仅对向外公布的报表进行了会计计量模式的变更，而内部管理依然沿用旧的管理模式。

根据新会计准则的要求，商业银行在对金融资产和金融负债公允价值的确认、现金流的预测、贷款组合减值准备的计提、非金融资产减值的计量等的处理方面，要引入估值模型，并进行参数设定。但估值模型的建立，首先有一个模型准确与否的问题；其次又和银行的业绩表现息息相关，存在一定的操作风险。在目前完善数据较难获得的情况下操作起来比较困难。

3．与新的信息系统的开发和应用相匹配的内部控制需要建立和完善。目前，商业银行仅仅是在被动地执行新准则，并在执行的过程中逐步摸索来建立与新的信息系统开发和应用相匹配的内部控制，缺乏统一的标准，也没有一个权威的指导意见，其结果可能各行的相关内部控制参差不齐甚至漏洞百出，也明显不利于外部监督。

（二）控制环境方面

1．适应新准则的人力资源准备未到位。这种“未到位”，不仅包括内行的会计核算人员未到位，而且更包括内行的管理人员未到位；既有现有职工的培训未到位，又有适应新准则的高素质管理人员的缺位。

2．与新会计准则相适应的税务政策未完全衔接。目前，税务监管机构尚未明确新会计准则实施后的纳税处理方法。比如，公允价值引入后，使得商业银行利润中包含大量的“未实现”损益，对这部分“未实现”损益，税收制度该如何协调？固定资产折旧过程中，税法规定残值率为5%，而新会计准则未规定残值率等问题，都迫切需要银行会计主管部门与税务机构进行协调。

3．外部监管指标体系需要重新设定。新准则的实施具有强制性，其执行情况如何，监管部门需要考核。而原有的监管指标体系中，或者是缺乏与新准则相对应的指标，或者是原有指标已不恰当，所以，适应准则的要求，重新设定相应的监管指标就是当务之急。

（三）控制活动方面

准则变动涵盖了资产、负债业务的划分，资产、负债的确认与计量，衍生金融工具的核算与管理，资产减值的处理，票据背书转让，商业票据贴现，证券的返售与回购，公允价值套期，现金流量套期，境外经营净投资套期，金融工具确认条件、金融资产和金融负债分类列报，应当在财务报表附注中披露的金融工具信息等。那么，准则变动涉及的商业银行业务过程的控制就都需要变更。

（四）风险识别方面

1．会计计量的重大变革，大大增加了相关报表项目的重大错报风险。准则变更带来的不确定性，使得企业的管理者需要对这些事项进行识别。而潜在事项对企业可能有正面的彭响、负面的影响或者两者同时存在。那些可能有负面影响的事项就是企业面临的风险，要求企业的管理者对其进行评估和反应。对企业有正面影响的事项，或者是企业的机遇，或者是可以抵消风险对企业的负面影响的事项。机遇可以在企业战略或目标的制定过程中加以考虑，以确定有关行动，抓住机遇。可能潜在地抵消风险的负面影响的事项则应在风险的评估和反应阶段予以考虑。因此，商业银行亟需构建和完善相关内部控制，以资识别和应对准则变动带来的风险。

当然，这类风险主要是操作风险，研究者和研究成果已有很多，这里不做探讨。

2．新的信息系统的使用也带来了新的操作风险，因而有关新的信息系统的管理制度也需要尽快构建和完善。而且，在风险识别机制和预警机制方面，也要做对应的修正。

（五）监督检查方面

1．与新会计准则相适应的监管手段尚需完善。商业银行在实施新会计准则后，更加强调会计信息质量的相关性，而银行监管当局则更关注信息的可靠性，会计准则和银行监管这种对会计处理的区别对待，使得会计准则的变化对银行监管提出了更高要求。而信息披露监管方面，由于新会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量，而这种确认和计量依赖于完善的风险管理政策、金融工具估值技术、有效的内部控制制度等。我国目前银行监管当局的相关监管制度和监管技术手段显然是无法满足上述要求的。

2．相关内部审计监督受到重大影响。内部审计既是内部控制的重要环节（推动内部控制的贯彻执行），同时又肩负着发现内部控制的缺陷和完善内部控制的责任。新准则实施后，内部审计从风险识别与应对到审计计划的制定，以及相应的审计程序等，均需要做相应的调整，审计结果的评价体系也要发生较大变动。

三、针对新准则完善商业银行内部控制的思路

（一）有计划、分步骤完善商业银行自身信息与沟通机制

1．按新准则的要求编制会计报表，在会计报表层面实现新旧对接。对于上市的商业银行来说，这是首要任务，对于非上市的商业银行来说，可以经银监局同意后适当延后。如农村信用合作社被要求应在2009年执行新准则 （今年又被批准推迟到2010年）。但是，全面执行新准则是历史的必然，商业银行概莫能外。在难以一步到位的情况下，这种分步到位的做法是不得以的选择。

2．重建会计制度体系，在会计处理层面实现对接。这是一项重大的系统工程，涉及商业银行的方方面面。但主要可以考虑按以下步骤运作：（1）重建商业银行会计制度；（2）完成资产和负债的重分类；（3）合理确认和计量资产减值；（4）建立和完善会计报告体系；（5）完成会计报表转换。

笔者认为，这几项工作原则性和政策性很强，应由中央银行统一组织实施为好。

3．改造业务系统和会计核算系统，优化业务流程和信息系统，实现业务经营管理层面的对接。由于我国各家商业银行的会计信息系统是各自独立开发的，其系统改造任务也就只能各自分别完成。但其质量应与新准则的要求相适应，完成时间应执行中央银行的规定。

（二）改革监管方式与内容，完善监督检查机制

1．金融监管部门。新会计准则的实施是一项庞大的系统性工程，由于新会计准则的实施对原有的会计核算制度进行了变革性的调整，特别是公允价值的引入、金融工具公允价值的频繁变化会增加银行资本的波动性，在执行过程中也面临着系统风险、道德风险等多个方面的风险。这就要求银行监管部门从实际出发，创新监管方式，减少会计人员在新准则实施过程中主观性因素的影响，使公允价值能得到真实的反映；密切关注商业银行执行新会计准则的进程，关注可能引发的风险；加强与商业银行的沟通对话，制定切合实际的监管政策，积极稳妥地推进新会计准则的顺利实施。

2．商业银行内部审计部门。内部审计部门应充分研究和识别新准则带来的新的重大错报风险，重新评估相应的检查风险，制定适当的审计程序，加大审计力度，控制住审计风险，以推动新准则在商业银行的实施到位。同时，通过自己的审计，不断压降商业银行的操作风险，为我国商业银行的健康发展尽到自己的责任。

（三）完善风险识别与控制制度

建立新风险的识别机制，完善配套的内部控制制度。这里的“配套的内部控制制度”涉及会计计量、信贷资产减值损失的计提、存贷款的计息、衍生金融工具的核算、报表的编制与审核、新的信息系统的运营等方面，应开展分项专题研究，逐步完善。业务部门在会计计量、信贷资产减值损失的计提、存贷款的计息、衍生金融工具的核算、报表的编制与审核、新的信息系统的运营等方面容易出错的风险点，就是构建新的内部控制的着眼点。很明显，这些“风险点”和“着眼点”必须针对新变化、新业务和新的信息系统来寻找。

（四）规范控制活动

控制活动是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序，如核准、授权、验证、调节、复核营业绩效、保障资产安全及职务分工等。从我国商业银行的情况来看，针对准则变革，在控制活动方面至少要考虑以下两点：

1．变更或新设业务流程。包括资产、负债的确认与计量，衍生金融工具的核算与管理，资产减值的处理，票据背书转让，商业票据贴现，证券的返售与回购，公允价值套期，现金流量套期和境外经营净投资套期等的业务流程。

2．变更或新设相应的会计控制和管理控制。既包括针对上述业务流程的会计控制和管理控制，还要包括关于金融工具确认条件、金融资产和金融负债分类列报，金融工具信息在财务报表附注中的披露等的会计控制与管理控制。

（五）优化控制环境

1．政府和中央银行应为新企业会计准则在商业银行的实施创造良好的外部环境。

新准则的实施严重依赖于完善的金融市场，因此，国家应加快发展我国的金融市场，推进金融体制改革，强化市场运行机制，优化制度环境，为新会计准则的实施创造良好的外部环境。

2．中央银行则还应在估值模型及其应用等方面给商业银行提供指导。对财力较弱、资料不全的中小商业银行，特别是邮政银行、农村商业银行（信用合作社）来说，这种需求更为迫切。

3．加强政策协调。商业银行在实施新会计准则的过程中，应注意主动与监管部门、税务部门以及其他有关部门的沟通，并进行政策协调，明确相关税收政策，以更好地促进商业银行的稳健运行。在这一过程中，中央银行应起到主动的协调、沟通和推进作用。

4．银行业应尽快打造一支高素质的柜员和管理人员队伍。内部控制的固有局限之一就是人员素质问题。因此，商业银行应花大力气、下真功夫在最短的时间内，锻造出自己的适应新时代、新准则的员工队伍。这是根本之计，但非一日之功。

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[8]王力平.以《商业银行内部控制指引》为基础构筑全面风险管理平台研究[J].华北金融，2009，（3）.

（责任编辑：刘同清）

Perspective from the New Accounting Standards for Commercial Banks to Improve Internal Control

LU Chuan-feng
(Hubei University of Economics,Wuhan Hubei 430205,China)

After the financial crisis,perfect the internal control of the business bank of our country becomes the hot topic.This paper tries to new accounting standards of commercial Banks,and perfect the internal control is discussed in this paper.New accounting standards promulgated by the ministry of commercial bank's influence.This effect is not only related to the business process of commercial Banks,but also related to the internal control.Based on the analysis of the new standards for commercial Banks to bring many changes,on the basis of internal control theory,discusses the framework of our reform of commercial Banks internal control,and then puts forward some influence in commercial Banks internal control.

new criterion;the inside controls a commercial bank;affect and improve and perfect

F832.33；F233

A

1672-626X（2010）06-0028-06

2010-10-15

卢传锋（1966-），男，湖北麻城人，湖北经济学院副教授，湖北省审计学会理事，湖北省金融会计学会理事，主要从事审计学、金融会计、金融审计研究。