服务业发展与我国货物和劳务税制改革

魏 陆

（上海交通大学国际与公共事务学院,上海 200030）

加快经济发展方式转变、调整优化经济结构是贯彻落实科学发展观的战略举措,直接关系到我国经济社会能否实现可持续发展,其中,发展服务业是一项重要任务。税收既是政府筹集财政收入的一个主要手段,又是政府调节经济的一个重要政策工具,在我国经济社会发展中具有重要地位。虽然与服务业发展相关的税收制度涉及营业税、增值税、企业所得税、个人所得税等多个税种,但是,货物和劳务税制尤其是其中的营业税制与服务业发展的关系最为直接和密切,影响也最大,因此,本文将货物和劳务税制的改革作为研究的重点①。

一、发展服务业是我国转变经济方式、调整经济结构的一个必由之路

随着产业结构的优化升级,世界各国经济普遍呈现向服务型经济转变的趋势,全球服务型经济格局已经形成并不断巩固（服务业在经济中的比重超过60%即被认为是服务型经济）。目前,全球服务业增加值占国内生产总值（GDP）的比重接近70%,服务性经济活动逐渐成为产业活动的主导方式,现代服务业、生产性服务业、新兴服务业发展迅速,成为国民经济的支柱产业,服务业的发展水平已成为衡量现代社会经济发达程度的一个重要标志。

2009年,我国服务业增加值占国内生产总值的比重为42.6%,从国际上来看,该比例不但低于发达国家,还低于很多发展中国家水平（2007年印度为52.8%、巴西为64.5%、俄罗斯为56.7%）。现阶段对我国来说,发展服务业、形成以服务经济为主的产业结构具有重要意义。金融危机使得我国经济受到较大影响,出口下降,贸易摩擦显著增多,就业形势严峻,同时,在节能减排、人民币汇率方面仍面临巨大压力。加快发展服务经济,提高服务业在产业结构中的比重,使服务业成为国民经济的主导产业,是推进经济结构优化调整、加快转变经济发展方式的必由之路。一方面,加快发展服务业,是有效缓解能源资源短缺的瓶颈制约、提高资源利用效率的迫切需要,是适应对外开放新形势、优化贸易结构、实现综合国力整体提升的有效途径。另一方面,加快发展服务业,形成完备的服务业体系,提供满足人民群众多种需要的丰富产品,并成为吸纳城乡新增就业的主要渠道,同时也是解决民生问题、促进社会和谐、全面建设小康社会的内在要求。

二、改革开放以来我国货物和劳务税制的演变

改革开放以来,我国十分重视利用税收政策促进产业发展,每一次经济发展战略的调整,都伴随着相应税制的改革和完善。在所进行的三次大的全面性税制改革中,货物和劳务税制的改革都是其中一个主要内容,对我国产业发展以及产业结构的优化升级发挥了重要作用,取得了显著效果。

（一）1984年与有计划的商品经济相配合,实施了第一次货物和劳务税改革

改革开放前,我国只有工商税、工商统一税、工商所得税等10来个税种,税收制度较为简单。工商税对国内企业生产或提供的全部商品和劳务在产制、零售和劳务环节,以收入全额按比例税率课征,不同产品实行不同税率。同时,外商投资企业适用的是工商统一税。因此,当时我国产品和服务适用的货物和劳务税制是统一的,但是内外资企业有所不同。

改革开放以后,随着有计划的商品经济模式的提出,价格、税收等经济杠杆的调节作用逐渐增强。为了促进企业的专业化分工,发挥价格杠杆的调节作用,1984年全面改革了工商税制,把原有的对内资企业实施的工商税分解为产品税、增值税和营业税3个税种。产品税是对部分产品,在产制环节以收入全额按比例税率课征,对不同产品实行不同的税率。增值税是对部分工业产品,在产制环节以增值额按比例税率课征,也是对不同产品实行不同税率。营业税是对全部商品和劳务,在批发、零售和劳务环节,除批发外均以收入全额按比例税率课征。三个税种并立,互不交叉,分工征收,对不同产品和劳务实行不同的差别税率,配合价格调节产品的利润水平。特别是增值税的推行,是货物和劳务税制的一大突破,之后增值税的实施范围不断扩大。但是,1984年工商税制改革时,鉴于当时的情况,决定对外资企业从事生产经营活动继续征收工商统一税。

（二）1994年与市场经济体制的确立相适应,实施了第二次货物和劳务税改革

随着1992年我国社会主义市场经济体制目标的提出和确立,原有的计划经济下的货物和劳务税制已明显不能适应市场经济的要求了。在实行市场价格、逐步放开价格管制后,原有的建立在计划价格基础之上、按利润水平设计的产品和行业差别税率干预了市场价格对经济资源的基础配置作用,影响了资源配置效率,并且产品税和营业税按全额征收,重复征税问题比较严重,不利于市场经济下生产的专业化分工与协作。此外,内外资企业货物和劳务税制不统一,也不利于企业的公平竞争。

1994年我国实施了建国以来“规模最大、范围最广泛、内容最深刻”的一次税制改革,被称为新税制改革。在货物和劳务税制方面,实施了新的统一适用于内外资企业的增值税、营业税、消费税政策:一是普遍实行了与国际接轨的增值税制度,对销售货物、提供应税劳务以及进口货物征收增值税,体现税收的“中性”;二是新开征了具有特定调节目的的消费税,征税对象为烟、酒、化妆品等十一类产品,体现税收的“差异性”;三是对不实行增值税的劳务交易和第三产业继续征收营业税,税率为3%和5%两档,通常全额征税。增值税的推行有力地促进了企业的专业化分工和产品出口,被认为是促进我国制造业崛起的一个重要因素。

（三）2004年后与落实科学发展观相一致,实施了第三次货物和劳务税改革

2002年10月,党的十六大报告明确提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的12字税制改革方针,为新一轮税制改革指明了方向。其后,在科学发展观的指导下,我国再次进行了一系列税制改革,与1994年轰轰烈烈的全面性税制改革不同,这次税制改革采取的是分时、分步的渐进式改革方法,逐步改革和完善现行税收制度。

在货物和劳务税制方面,2004年后对增值税、消费税和营业税都进行了改革和完善。一是实行了增值税转型。在前期试点的基础上,作为应对金融危机实施的积极财政政策的一个重要组成部分,2009年在全国范围内实现了增值税由生产型向消费型的转变,同时,小规模纳税人的征收率也从6%和4%统一下调为3%。二是对消费税进行了重大调整。扩大了消费税的征收范围,对部分消费品的计征方式、税率等进行了改革。三是对营业税进行了微调。调整了纳税地点的表达方式,明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴地点和扣缴期限的规定等。

总体来看,随着我国经济形势的变化和发展战略的调整,货物和劳务税制是在不断改革和完善的,但是改革“重产品、轻服务”,以消除产品重复征税为主要目的。与针对制造业的产品增值税制度改革相比,针对服务业的营业税制的改革是相对缓慢和滞后的,虽然在1994年和2004年后也进行了一些调整,但是营业税基本制度变化不大。

三、现有货物和劳务税制对服务业发展的制约日益显现

1994年新税制改革时,根据当时的实际情况,我国是按照对产品征收增值税、对服务征收营业税这一基本原则来设计货物和劳务税制的,体现了我国税制改革的阶段性特征,基本适应了当时的产业要求。但是,随着我国社会主义市场经济经过十几年的发展和完善,经济环境发生了重大变化,产业发展呈现出新的特征,人为地把货物和劳务割裂开来、单独适用不同税种的货物和劳务税制度已经越来越不能适应新的形势要求了,极大制约了服务经济的发展,迫切需要进一步改革和完善,主要体现在以下三个方面:

（一）经济结构服务化,服务业总体税负相对较重

近年来,我国服务业的比重稳步上升。2009年我国第三产业增加值占GDP的比重比1994年上升了9个百分点,上海、北京服务业比重分别为59.4%、75.9%,部分大城市服务业已成为经济中的主导产业,服务型经济模式正在逐步形成。根据我国目前的税收制度,对第一产业已免征农业税,对第二产业也给予诸多税收优惠,而针对服务业的税收优惠政策相对较少。特别是在货物和劳务税收制度方面,由于营业税税率和计税依据设计等方面的原因,相对于制造业而言,服务业承担的税收负担相对较重,这一点对部分服务行业来说较为突出。尤其是2009年增值税实现转型之后这种情况更为明显,制约了服务经济的形成和发展。

从增值税或营业税占行业增加值的比重来看,根据上海市公布的行业税收和增加值进行的核算,2007年上海工业的增值税税收负担率为16.2%,建筑业（24.9%）、房地产业（23.7%）、租赁和商务服务业（35.0%）的营业税税收负担率远高于工业,金融业（7.4%）、交通运输仓储和邮政业（6.6%）、住宿餐饮业（12.0%）的税收负担相对较轻。究其原因,那些分工越细、交易环节越多的行业的营业税税收负担越重,如租赁和商务服务业、房地产业、建筑业,而那些分包转包少、交易环节不多的行业的营业税税收负担较轻,如金融业、住宿餐饮业,这是与营业税重复征税的特点密切相关的。增值税或营业税占行业销售（营业）收入的比重更能说明问题。根据国家税务总局下发的行业增值税参考平均税负率,不同行业的增值税实际税收负担占销售收入的比重差距较大,其中商业批发最低,只有0.9%,商业零售业也只有2.5%,而卷烟加工为12.5%,医药制造业为8.5%,平均为4%左右。从营业税占营业收入的比重看,由于营业税不能抵扣,3%和5%的营业税税率通常就是企业实际的税收负担率,如果再考虑营业税通常全额计税,实际税收负担可能更高,部分行业的营业税税收负担明显高于增值税水平。

服务业税收负担偏重得到了很多专家的认同。姚中秋认为:“对于企业来说营业税负担非常沉重,尤其是服务类型的中小企业,中国服务业在过去若干年没有随着经济同步增长,一个非常重要的原因就是营业税负担过重。”[1]2009年增值税转型后,增值税行业的税收负担大幅降低（预计全年固定资产进项税额抵扣1 500亿元,实际税负下降10%左右）,小规模纳税人的税收负担也明显下降,增值税转型让一些营业税纳税人很“眼红”,服务业税收负担偏重的情况更为突出。

（二）企业分工精细化,营业税重复征税较为突出

随着经济的发展,企业分工呈现精细化倾向。目前的企业专业化分工,除了传统意义上的主辅分离外,如后勤服务从制造业中分离出去,更多地体现在制造业和服务业内部及其之间的专业化分工协作。制造业价值链的分解使技术和服务已经成为一个独立的商品形态,制造业的专业化分工产生了很多服务性外包业务需求,金融、风险投资、物流、供应链、分销、售后服务、人力资源培训、会计、税务、技术研发、设计、咨询、信息等新兴生产性服务业快速发展,在市场经济下,这些许多原来内置于企业内部的功能纷纷“外部化”,由独立企业在外部完成。

1994年的增值税改革很好地解决了产品的重复征税和出口退税问题,有力地促进了制造业的市场化专业分工协作,对制造业的发展发挥了重要作用,而营业税的改革基本上延续了1994年之前的做法,改革力度不大。在我国市场经济发展初期,这种货物和劳务税制度基本上能够适应当时经济发展的需要,但是随着我国市场经济的发展,企业的分工越来越精细化,营业税制存在的重复征税问题对企业分工的制约作用愈发显现。一方面,服务业每发生一次对外交易都要全额征收一次营业税,重复征税问题突出;另一方面,增值税和营业税分立的税制设计还使得增值税征税范围不完整,增值税抵扣链条中断,导致产品也存在部分重复征税和税收不公问题,增加了交易双方的成本,不利于市场经济下企业的专业化分工协作[2]。特别是增值税转型之后,这一问题对生产性服务业（如物流企业、融资租赁企业）的影响更为突出。在增值税没有转型之前,由于营业税导致增值税抵扣链条中断已经增加了企业外购服务的成本,在固定资产增值税可以抵扣之后,这些企业自己投资的成本将大大降低,因为其购进的固定资产所承担的增值税可以在其销项增值税中进行抵扣,同时内部服务又不用缴纳营业税,使得企业外购服务需求减少,制约了生产性服务业的发展,如图1所示。

图1 营业税制对生产性服务业发展的制约

（三）产业发展融合化,税收边界日趋交叉和模糊

在企业分工精细化的同时,随着信息化和全球化的不断深入,服务业和制造业相互渗透和相互融合的特征也日趋明显,产业边界日趋交叉和模糊。一方面,消费方式的变化带来服务和产品的融合,生产企业越来越把业务中心集中到产品提供给消费者的服务上来,这使得产品和服务的边界在交叉;另一方面,生产方式的变化促使服务业和制造业在业务、组织、管理上相互融合,制造业把服务作为利润的一个重要源泉,如通用公司销售收入中70%来自服务,在组织、管理上已越来越接近服务企业。因此,随着不同产业的聚合创新,新兴业态和新兴产业不断涌现并发展壮大,一些生产经营活动已经很难按照货物和劳务进行严格区分。

增值税和营业税是我国目前税收体系中唯一分别针对不同产业而实施的性质相同却税种不同的税收制度安排,具有典型的产业特征。虽然增值税和营业税税法中有混合销售行为和兼营非应税行为的规定,但是实际操作中经常出现增值税和营业税适用税种难以确定的情况,由于对销售货物和提供劳务适用不同的征税方法,扭曲了在生产、流通等领域中销售货物和提供劳务的内在联系以及生产经营者的经济行为,不利于制造业和服务业的融合发展。如随着信息技术的发展,同样是音乐产品,如果销售的是光碟则征收的是增值税,但如果是提供音乐网络下载服务,征收的则是营业税,这就使得几乎同样的产品和服务适用的税种不同。同样对于软件业,软件既可以看作是一个产品,也可以看作是一项服务,对经过国家版权局注册登记,在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税,对一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品征收增值税,这也使得相同业务的税收处理存在差异。

产业发展的融合使得增值税和营业税的税收边界日益交叉和模糊,时常出现增值税和营业税适用税种难以确定的情况,国家税务总局不得不经常对此做出解释,但是由于新的情况不断出现,通常难以跟上形势发展的变化和要求,增加了征纳双方的成本。同时,由于增值税和营业税税收归属不同,在一定程度上也左右了地方投资意愿。

四、改革我国货物和劳务税制、促进服务业发展的思考

总体来看,我国目前的营业税制已经不能适应现代服务业的发展趋势,不但不具有“中性”,而且对服务业的发展还具有一定的“歧视性”,制约了服务经济的形成。我国正在进入转变经济发展方式的关键时期,国内外经济环境的变化已经对货物和劳务税制提出了更高的要求,从促进服务经济发展的角度来看,要形成以服务经济为主的产业结构,必须进一步改革和完善我国货物和劳务税制度。

（一）国际增值税发展趋势与我国货物和劳务税制改革的方向

从国际上来看,对一般商品和劳务征收的流转税主要有三种类型:一是增值税型,对商品销售和劳务在生产、批发、零售等各个环节根据收入的增值额征收增值税,如欧盟国家;二是销售税型,为了避免重复征税,对商品和劳务只在零售环节按照收入全额征收销售税,如美国;三是差别税型,对商品和劳务分别实行不同的税收制度,如中国。从目前情况看,大多数国家和地区选择对商品和劳务实行相同的税种,在税收制度上是统一的。

再从增值税来看,目前开征增值税或类似性质税种的国家和地区有150个左右,可以分为三种类型:一种是不完整型增值税,具有初期增值税多选择、不确定性等特征,没有涵盖全部商品和劳务,税率结构复杂,特殊规定较多,我国目前就属于这种类型;另一种是传统型增值税,虽然涵盖了全部商品和劳务,但税率档次相对较多,基本税率较高,优惠减免规定多,制度设计较为复杂,如欧盟国家的增值税（VAT）;第三种类型是现代型增值税,征税范围较广,税制结构简单,税率较低且档次少,免税项目有限,充分体现增值税的“中性”特征,如新西兰和澳大利亚的货物和劳务税（goods and service tax,简称 GST）[3]。

从国际增值税发展的趋势来看,正在从不定型、多选择的不完整型增值税向定型的现代型增值税转变。国际增值税专家认为,现代型增值税最能体现税收的“中性”,征收抵扣机制最完善,征纳成本最低,是增值税的最佳模式。现代型增值税由新西兰1986年首先实行,至今已经被许多国家采用,对促进产业发展取得了良好效果。我国增值税改革已经历经近30年,虽然受到产业发展、市场竞争、征收管理、财政体制等诸多条件的约束,实现现代型增值税模式的难度较大,但是现代型增值税仍应作为我国增值税改革的目标模式。

（二）增值税“扩围”改革的难点问题及解决思路

当然,将服务业纳入增值税征收范围,对产品和服务实行统一的货物和劳务税制有许多棘手的问题需要解决,既有体制性障碍,也有技术性难题,这些问题如果解决不好,将影响增值税改革进程,应该把货物和劳务税制改革与我国整体税收制度改革以及财政管理体制改革结合起来。

一是财政管理体制如何调整,这恐怕是增值税“扩围”改革最为棘手的问题。根据我国目前的分税制体制,营业税是地方税,由地方税务局征收,增值税是共享税,中央和地方的分成比例是75∶25,由国家税务局征收。2009年全国国内增值税收入为18 481亿元,其中中央13 916亿元,地方4 565亿元;营业税收入9 014亿元,占地方税收收入的33.8%。如果将现行的营业税改为增值税,对现行财政管理体制势必造成冲击[4]。在我国目前地方财力已经比较紧张的情况下,改革财政管理体制的呼声很大,应该把增值税“扩围”改革与完善分税制财政管理体制结合起来,同步调整增值税中央与地方的分成比例,以至少不减少地方财力为前提,调动地方推动改革的积极性。

二是增值税税率如何设定。将服务业纳入增值税征收范围,如何既不影响国家财政收入,又不对企业的税收负担造成较大的影响,增值税税率如何设定也是一个比较关键的问题。目前增值税基本税率是17%,低税率是13%,小规模纳税人的征收率是3%,将服务业纳入增值税后,根据各个行业的增值率,如果适用目前增值税税率的话,多数行业的税收负担可能会加重。如果新设一档增值税税率,又会导致增值税税率档次较多,影响其“中性”优势作用的发挥。在我国目前总体税负水平已经偏高的情况下,改革应以不增加企业负担为前提,不宜再提高增值税的税率,也不宜设置过多的税收档次。增值税“扩围”改革应与整体税制改革结合起来,进一步优化我国税制结构。由于增值税是间接税,税负可以转嫁,可以重新设定统一适用于所有货物和劳务的增值税税率（税率应低于17%）,实行单一税率;或者保留目前17%的基本税率,但多数服务业适用13%的低税率,逐步降低间接税在税收收入中的比重;同时,强化个人所得税制,改革房产税,提高直接税在税收收入中的比重。

三是特殊行业如何处理。有些行业如交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围是比较成熟的,也是有共识的,但是有些行业存在较大的分歧。如金融业,由于增加值难以核定,很多国家出于征管考虑,对金融业核心业务采取免税政策[5]。我国目前金融业营业税所占比重较高,由于存在利率管制,行业盈利能力较强,如果采取对其免征营业税,高利润可能进一步转化为金融行业的高收入,社会公众难以接受;如果对其征收增值税,征收管理如何跟上也是一个难题。此外,房地产业、公共服务业如何纳入增值税征收范围,也是需要考虑的问题,这既可能影响财政收入,又对征管部门要求较高。增值税“扩围”改革应坚持渐进性、稳健性原则,既不能一拖再拖,也不能急于求成,对于特殊行业应采取过渡措施。如分行业逐步纳入增值税征收范围,或者虽然一次性全部纳入增值税征收范围,但先视同小规模纳税人采取简易征收办法,待条件成熟时再逐步实施标准征收管理方式。

（三）近期可以先通过营业税制的完善促进服务业的发展

由于将营业税改为增值税对税收征管、财政管理体制改革等要求较高,短期内难度较大,可以暂时退而求其次,对现有营业税制进行改革和完善,缓解营业税制弊端对服务经济的制约,促进服务业的发展。如降低营业税税率,将营业税税率统一下降到3%,改进营业税计税依据,对部分重复征税较为严重的服务业实行营业税差额征税,对一些生产性服务企业赋予其缴纳增值税或营业税的税收选择权,对服务出口实行免税。

当然,营业税制的完善只能部分缓解现行货物和劳务税制对服务业发展的制约,不能从根本上消除其存在的重复征税以及两税并存带来的增值税抵扣链条中断等问题,应积极推动我国货物和劳务税制的第四次改革,向现代型增值税转变,从而促进服务业的跨越式发展。

注释：

①货物和劳务税（简称货劳税）是税收制度的一个重要组成部分,是以纳税人所提供的商品和劳务为课税对象,按照交易额征收的一种税收,也称为商品税或流转税。目前我国货物和劳务税制包括增值税、营业税、消费税和关税四个税种,其中,增值税和营业税是针对产品和服务分别设置的,具有典型的产业特征,特别是营业税制与服务经济发展的关系最为直接和密切,因此,这里重点讨论的是营业税和增值税的改革。

[1]南方都市报两会报道组.政府应减税与企业共度时艰[N].云南信息报,2009-03-06（A 10）.

[2]国家税务总局课题组.借鉴国际经验进一步优化中国中长期税制结构[J].财政研究,2009,（5）:8-17.

[3]韩绍初.抓住时机推进增值税制度第三次改革[J].财政与税务,2009,（12）:38-40.

[4]王金霞.扩大增值税征税范围的思考[J].税务研究,2009,（8）:48-50.

[5]汪德华,杨之刚.增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究,2009,（12）:36-38.