中国审计判断研究综述——研究背景和研究成果分析

李 扬

（河南财经政法大学会计学院，河南郑州450002）

中国审计判断研究综述
——研究背景和研究成果分析

李 扬

（河南财经政法大学会计学院，河南郑州450002）

以往对审计判断研究综述的文献都是把中外相关研究一起总结，没有明确梳理出中国审计判断研究的脉络。本文采用档案研究方法，以注册会计师审计判断为主线，首次对中国审计判断研究状况作了系统的回顾和总结，从萌芽、起步、发展分析的独特视角，阐述了中国审计判断研究的背景及成果，并对如何进一步推进中国审计判断研究提出了对策和建议。

审计判断研究；审计风险；回顾

一、我国审计判断研究背景回顾

根据中国期刊网文献资料，1981-1990年、1991-2000年、2001年至今有关审计判断研究公开发表的论文分别是3篇、17篇和225篇。研究的范围在扩大，方法在进步，内容逐步向纵深发展。

（一）萌芽阶段（1981—1990年）

从1981年在上海成立新中国第一家会计师事务所开始，到1988年财政部领导下的中国注册会计师协会成立，这期间可称为中国审计判断研究的萌芽时期。就职业外部来讲，注册会计师行业是新生事物，处于发展初期，人数相当有限，也没有对社会经济环境产生太大的影响。同时，国家出于促进注册会计师行业发展的需要，更多地从政策方面保护注册会计师行业的利益，在体制上把注册会计师看做是国家干部，把事务所作为国家事业单位，没有从法律上考虑注册会计师是否承担法律责任。就审计客户来讲，当时会计师事务所面临的审计对象大部分是三资企业，这些企业的特点是投资各方一般都直接参与了企业的经营管理，而不像股份公司那样存在明显的所有权与经营权的分离，这些企业财务报表的编制与使用基本上是同一层次的。就职业内部来看，审计准则及职业道德准则的缺位，职业技能的参差不齐及职业机构的不完善，使审计质量缺乏统一的衡量标准。当时的审计程序大量依赖经验判断，外界很难评判审计工作质量的优劣，加之审计工作受国家保护，社会上也没有惩处审计职业质量低劣的相应服务要求，因而注册会计师没有遭遇任何法律诉讼。

鉴于以上原因，在这期间内，中国对审计判断的研究几乎空白，仅有3篇公开发表的论文。

（二）起步阶段（1991—2000年）

随着市场经济体系的建立，企业法人及社会个人风险意识逐渐加强，对企业财务信息及质量有了较高的要求。1991年，福建省发生了中国审计界第一起针对审计人员的诉讼案。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京长城公司事件的发生，引起了人们对深圳特区会计师事务所和北京中诚会计师事务所法律责任的关注，并揭开了对中国注册会计师法律责任认识的序幕。从1992年至1995年，中国注册会计师行业主管部门对当时产生重大影响的三大审计案件（即深圳原野公司、北京长城公司和海南中水集团公司）涉案的相关注册会计师进行了严肃处理，其中有些注册会计师因重大过失或故意欺诈而受到了刑事处罚。

上述三大审计案件为注册会计师职业界敲响了警钟，推动了注册会计师法律责任意识向更深层次发展。1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则》的发布、1996年4月4日最高人民法院56号法函的规定，揭开了注册会计师法律责任纵深发展的序幕。《中国注册会计师独立审计准则》确立了注册会计师行为上的执业标准，使社会公众对注册会计师工作质量有了衡量尺度，提供了识别注册会计师有无过失行为的依据。最高人民法院第56号法函更成为注册会计师出具虚假验资报告应承担的民事法律责任的第一个专门司法解释，也使得社会公众对注册会计师的民事责任有了更深刻的认识。

1998年以前，中国证监会对会计师事务所的处罚以警告和通报批评为主，很少有对注册会计师个人的处罚；而在财政部1998年发布脱钩改制通知后不久，证监会于1998年4月27日公告处罚决定，对琼民源涉案各方进行了处理，加大了处罚的严重程度。但没收违法所得并罚款的处罚形式的普遍采用，是在红光实业案件（1998年10月26日公告处罚决定）之后。现有资料显示，针对注册会计师个人名义作出的处罚始于蓝田股份案件（1999年10月15日公告处罚决定），此后证监会越来越多地在处罚决定中直接针对涉案注册会计师个人。当时对个人处罚最重的个案包括红光实业案件中涉案注册会计师（被认定为证券市场禁入者），以及郑百文案件中对原郑州会计师事务所注册会计师的处罚（个人罚款30万元以及暂停执业资格三年）[1]。

这一阶段，随着注册会计师审计风险的增大和诉讼案件数量的激增，审计判断问题引起了中国审计理论界的关注，出现了一些采用规范法的相关研究，主要包括：审计判断的含义、特征、类别作用，审计判断的过程、内容、影响因素，审计判断与审计风险、审计责任的关系。尽管这些研究仅仅是初步的，但它标志着我国审计判断的研究已经起步[2]。除审计学者外，政府审计人员也开始参与研究，并贡献了2篇文献。

（三）发展阶段（2001年至今）

2001年以来，注册会计师审计风险日益加大，全面渗透了风险审计理念的新审计准则对审计判断提出了更高的要求，审计判断研究受到了理论界和实务界的普遍重视。

随着一系列案件如红光实业、黎明股份、琼民源、银广夏等上市公司虚假陈述案的曝光，湖北立华，深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所及注册会计师的丑闻也不断传出，经注册会计师审计后的财务报告被证实存在重大虚假陈述，甚至注册会计师竟是造假同谋，注册会计师一度成为社会各界指责的焦点。2001年涉案银广夏、东方电子、麦科特、ST黎明的注册会计师更是锒铛入狱，承受牢狱之灾。银广夏、麦科特两大案，则进一步显现出注册会计师个人法律责任尤其是刑事责任的加重，社会舆论对包括注册会计师在内的涉案各方的民事赔偿责任也有更高的呼声。证监会的处罚公告主要针对的是注册会计师未能发现会计报表中的重大错报。2006年新发布的注册会计师执业准则框架体系全面渗透着风险导向审计理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程，而职业判断是风险导向审计的灵魂。在现代风险导向审计下，注册会计师的职业判断的风险性和责任明显加大，对审计判断的理论指导日益重要[3]。

审计实务的需求使中国审计判断研究得到了前所未有的大发展，具体表现在，实务界的注册会计师、内部审计人员开始参与研究。研究内容主要是基本理论，但出现了对国外行为审计研究的介绍、中外审计判断研究综述和有关内部审计判断的文献等。研究方法上，实证研究的文献约占到了总量的6％，不少学者均采用实验的方法对我国审计判断的相关问题进行了研究。

二、中国审计判断研究中已取得共识的成果

（一）审计判断的成因主要是信息不对称和会计审计准则的局限性

1.信息不对称

“信息不对称”是指市场交易双方掌握着不同数量和质量的信息的一种经济现象，即有些信息交易一方知道而另一方不知道，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在经济上是不划算的。在信息不对称市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的，通常卖方拥有较完全的信息而买方拥有不完全的信息。在现代企业经营中，由于委托代理关系的存在，企业所有者对经营者经营业绩的把握、对资金运用的决策主要取决于经营者提供的会计信息，经营者作为会计信息的提供者，具有信息上的绝对优势，控制着会计信息的加工过程和披露的主动权。为获得更多的利益，经营者在披露时就会产生逆向选择和道德风险，如虚构利润。为确保会计报表提供信息的真实性和可靠性，世界各国无一例外都通过公司法或其他法规规定，公司对外报送的会计报表信息须经审计人员审计，以避免或减少虚假会计信息给投资者带来的损失。

审计人员受托于企业所有者，希望能够获取被审计单位全部真实的会计信息，以把握被审计单位的会计信息真实情况，从而获得良好的经济收益和声誉，然而，信息不对称同样存在于审计人员与经营者之间。其原因在于，一是审计人员是被审计单位聘用的外部人员，不可能像企业的内部人员那样深入了解和熟悉企业各方面的情况；二是审计时间有限，审计人员要考虑成本效益问题，不可能长时间审计一家企业，不可能审查某家企业所有的信息。审计人员所获取的会计信息不可能是完全的，在这种情况下，审计人员要对被审计单位的会计信息的可靠性发表看法，只能依赖他们的职业判断[4]。

2.会计审计准则的局限性

会计、审计准则的功能是指导会计审计人员作出判断，但是由于准则存在以下局限性，职业判断便成为必需。

首先，由于企业情况的复杂性，任何会计、审计准则都不可能对所有企业所有会计、审计事项进行全面的覆盖和指导，不存在适合任何情形的会计、审计准则。被审计单位的情况千差万别，审计准则不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此在审计过程中，注册会计师必须结合被审计单位的个案情况运用审计判断进行审计[5]。

其次，在我国审计准则中有大量不明确的审计概念，譬如审计目标、独立性、审计风险等等，其定义含有极大的模糊性，即不确定性。这一特性意味着审计人员在对这些概念进行理解和实践操作时，必须大量使用职业判断。审计人员根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见。在这一过程中，审计人员的专业判断能力起着重要作用。譬如，《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》明确了在什么情况下应表示何种审计意见，然而，从目前的规定来看，保留意见、否定意见和无法表示意见的区别仅在于程度不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操作中必须依靠审计人员的专业判断来完成[6]。

再者，科技和经济的飞速发展，给会计审计实务带来很大变化，在会计审计实务还没有成熟到可以以准则的形式对新出现业务的处理进行规范的时候，也就是说当审计准则客观上出现滞后性时，审计人员也必须通过职业判断解决工作中出现的新情况新问题。

（二）审计判断是一个与审计决策有关的思维过程

研究者从不同的角度对审计判断加以界定，为认识审计判断奠定了基础。各自看法尽管均有其不完善的一面，但所取得的共识如下：审计判断是一种思维形式，审计判断与决策之间联系密切，审计判断包括对一定标准的比较和选择，经验是进行审计判断的基础。

（三）审计判断质量受诸多因素的影响

对影响审计判断质量因素的分析，是中国审计判断研究的焦点。其成果不论从研究范围还是从研究深度上都应当充分肯定。综合对此问题的论述，研究者认为审计判断的影响因素一般有知识、经验和专业胜任能力，职业怀疑态度，所获取的审计证据，职业道德，审计环境，判断偏误，时间压力以及审计责任和激励因素等等。

三、我国审计判断研究存在的问题和缺陷

总的来说，中国审计判断研究与注册会计师审计的发展同步；研究主体和研究方法越来越广泛且深入，各种研究方法并驾齐驱、相互补充。但同时也存在诸多问题和不足。

（一）规范研究多，实证研究少

审计判断的研究方法分为规范法和实证法两种。已有研究成果中的近90％是以国外审计判断结论为基础进行的规范研究，有的甚至直接利用和翻版国外的研究结果。1980年以来采用实证法的文献所占比例不足10％。缺乏对我国审计市场与审计判断实务现状的细致、深入与广泛的实证研究的支撑，规范研究如同无源之水、无根之木，难以成长。

（二）实证研究中问卷调查、实地和案例研究少，实验研究多

目前审计学者在研究者中所占比例在95％以上，他们一般很难从具体审计实务中获得第一手的资料和调研数据。从现有的审计判断实证研究文献中不难看出，研究需要的第一手资料和信息，非执业注册会计师除了从公开渠道搜集外很难获取。调查问卷往往不被认真对待，其滞后性和低可靠性难以为研究提供充分及时的数据支撑。这种状况带来的直接后果是，大多数研究就事论事，缺少严谨的假设提出与数学证明过程，结果一方面导致研究结论的可靠性大为减弱，另一方面这些经验和观点难以一般化地推广与应用。

（三）重复性研究多，突破性地结合中国审计判断实务的研究少

中国审计判断研究文献中对审计判断的含义、成因、影响因素等一系列问题，看法基本一致，抄袭现象普遍。原创性地依托于中国审计制度环境与审计判断实务发展的研究尚不多见。到目前为止，中国大量的审计判断文献沿袭国外的审计判断结论，针对中国审计判断诸多问题的研究非常肤浅，研究的结果多落脚在口号式的建议上。

中国审计有独特的文化、法律背景和审计工作实践，资本市场和上市公司都有其特殊性[7]。直接套用国外的审计判断研究结论，肯定有失妥当。所以中国的审计判断研究应立足国情，对可能影响审计判断的各种干扰因素进行深入剖析，确切找出能够改善中国审计判断途径。

四、中国审计判断未来的研究方向

通过对上述中国审计判断文献的回顾，不难得出这样的结论：无论从对中国审计判断理论的完善还是从服务中国审计实践来看，审计判断研究都具有重要意义。笔者认为，未来研究应该从以下几个方面入手。

1.更多利用专家访谈法、案例和实地研究法开展实证研究，因为审计判断毕竟是在复杂的真实环境下作出的判断。专家是来自审计理论界和实务界的精英，他们的看法和观点往往是对一定时期审计状况的经验总结，有效地利用这些资料有助于对审计判断的相关问题进行准确的把握，能够为进行审计判断研究节约较多的时间。

2.及时掌握国外审计判断研究的最新成果。受经济全球化的影响，中国审计执业环境有与国外相似或趋同的倾向，国外的研究结论对中国审计判断的指导作用会越来越大。

3.从制度和行为动机入手，延伸到心理学、管理学等相关学科，研究多个审计判断影响因素之间的相互关系。审计判断往往是多种因素共同作用的结果，研究其共同影响非常必要。

4.从上市公司的审计判断实证研究扩大到非上市公司审计的研究，从注册会计师审计研究扩大到内部审计与政府审计的审计判断研究。在中国，非上市公司是审计人员的业务主体，但是这方面的实证研究由于数据的缺乏一直难以开展，是个空白；内部审计和政府审计也存在同样问题，需要审计判断研究人员与实务工作者合作进行调查研究。

[1]李爽，吴溪.审计失败与证券市场监管——基于中国证监会处罚公告的思考[J].会计研究，2002（2）：28-36.

[2]张继勋.审计判断研究：回顾与前瞻[J].审计研究，2002（1）：17-21.

[3]张连起.风险导向：避免审计失败的利器──兼评“银广夏”事件[J].中国注册会计师，2001（10）：6-8.

[4]秦荣生.审计风险探源：信息不对称[J].审计研究，2005（5）：5-10.

[5]李爽.从“银广夏事件”谈我国独立审计准则[J].商业会计，2001（11）：3-5.

[6]张其镇.审计概念的模糊性与审计职业判断依存关系分析[J].价格月刊，2007（12）：85-88.

[7]王一浩，李若山.“四大”为何“水土不服”[J].新民周刊，2006（29）：68-69.

[责任编辑 迪 尔]

F239.0

A

1000-2359（2010）04-200812-04

李扬（1966-），女，河南南阳人，河南财经政法大学会计学院副教授，管理学硕士，主要研究方向为审计理论和方法。

审计判断研究是中国审计研究中最具活力的领域之一，此项研究无论是对丰富和发展审计理论，还是对改善审计判断乃至审计质量，都具有十分重要的意义。中国审计判断研究虽取得了一定的成绩，但由于种种原因尚存在许多有待完善之处。对中国审计判断研究背景和研究成果进行分析无疑有助于准确定位其未来研究方向，为审计判断实务提供更好的指导。

2010－04－28