所得税会计核算方法探析

○沈春芽

（舟山市城乡建设委员会定海规划管理处 浙江舟山 316000）

所得税会计核算方法探析

○沈春芽

（舟山市城乡建设委员会定海规划管理处 浙江舟山 316000）

随着我国经济体制改革的深入，所得税会计核算也得到了改进和调整，逐步与国际惯例接轨。本文概述了所得税的概念及特点、所得税的计算，引申出所得税会计核算的成因；论述了我国目前所得税会计核算的三种处理方法，即应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法；从提高会计人员的能力，建立所得税会计法律规范、建立所得税核算程序等三方面提出了完善新准则下我国所得税会计核算的对策。

所得税 所得税会计核算 完善对策

一、所得税概述

所得税是收益税系列中的一个税种，收益税系列是以纳税所得额或收益额为征税对象的各种税种的总称。征收所得税直接表现为纳税人的经济牺牲，从而影响纳税人的再投资能力，可以有效地调节积累和消费的比例，控制基建投资规模，由于其税基中厚，对保证财政收入具有重要的意义，所以在当代各国的税收制度体系中，都占有十分重要的地位。

1、所得税的概念及特点。《企业会计准则第18号—所得税》称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。所得税以纳税人在一个纳税年度内来源于境内和境外的生产经营所得和其他所得为征税对象。现行企业所得税的特征为：所得税税额的多少和纳税人的所得的多少相适应，所得多多征，所得少少征，无所得的不征，能较好地体现合理负担的原则。纳税企业年度亏损可以按规定用下一年度的实现的利润抵补，并可连续抵补五年。应纳税额的计算，以税务所得为计税额，在财务、会计处理上与税法规相抵触的，以税法规定为准。

2、所得税的计算。应纳所得税额为应纳税所得额乘以适用税率。应纳税所得额是根据税法规定计算的，为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。但是，目前建立完全独立于财务会计制度的计税标准还需要一个过程，因此，计算计税所得，还必须在计算企业会计利润的基础上，依照税法规定作相应的调整。税前会计利润是指根据会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税费用之前的收益。会计所得与应税所得是两个不同的经济概念，体现不同的要求，差异自不可避免。为了正确处理核算按会计准则计算税前利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间的差异，出现了所得税会计。所得税会计是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间差异的会计理论和方法，它以税法为依据，以财务会计为基础，具有财务会计和税法的二重特性。

二、目前我国所得税会计核算的处理方法

在英美等国家，所得税会计、财务会计、管理会计已在会计领域中各成体系，规范运作。随着我国经济体制改革的深入，我国原有的会计制度和税收制度已不适应市场经济的要求，因此我国对财会制度和税收法规进行了一系列的改革和调整。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的《企业会计制度》将分离继续发展，而2007年1月1日起在上市公司执行的《企业会计准则》其第18号准则—所得税充分借鉴了《国际会计准则第12号—所得税》的规定，实现了与国际通行做法的接轨，指明了中国所得税会计的发展趋势。

现行的《企业会计制度》第107条规定：企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。《企业会计准则第18号—所得税》规定：采用资产负债表债务法核算所得税。现就这两个制度对所得税不同的核算方法进行比较分析。

1、应付税款法。应付税款法，是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异所造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法的情况下，对于税前会计利润与纳税所得之间的差异，是通过税法的规定对税前会计利润进行调整解决的，企业要按税法规定的纳税所得为依据计算应缴纳的所得税，并列作所得税费用处理。这样确认的所得税费用，不符合权责发生制和收入与费用相配比的原则，无法与国际准则保持一致。可是因其操作的简单性，目前我国大多数企业在所得税的会计处理中仍然采用此方法。

2、纳税影响会计法。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税的影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。采用纳税影响会计法核算时，一般情况下本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业，可以采用递延法或债务法（此债务法为利润表基础上的债务法）进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税率计算转回。在采用纳税影响会计法下，企业应当合理划分永久性差异和时间性差异的界限。时间性差异和永久性差异最大的不同点是永久性差异造成的不一致永远不能转回，是永久性的，而时间性差异造成的不一致是暂时性的，当期形成的差异在以后的会计期间可以转回。

3、资产负债表债务法。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对期末资产负债的影响，当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。第一，暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第二，应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。若资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，也就是未来的应税所得大于会计利润，未来需多交税，则产生应纳税暂时性差异，按所得税准则规定应确认为所得税负债。第三，可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。若资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，未来的会计利润大于应税所得，未来可少交税，则产生可抵扣暂时性差异，按所得税准则规定应确认为所得税资产。第四，时间性差异与暂时性差异的区别。所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。第五，资产负债表债务法下所得税费用的计算：它首先算出资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒轧出损益表中的当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。

4、我国所得税应采用资产负债表债务法。所得税准则是在借鉴《国际会计准则第12号—所得税会计》并结合我国的实际情况的基础上制定的，只是国际会计准则在企业合并、以公允价值计价的资产、商誉、以股份为基础的支付确认上更具体。新准则所得税会计处理的企业财务会计视角由利润表观转变到了资产负债表观。从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，递延税款的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债（资产）能更好地表示企业未来应付（应收）的债务（资产），从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况。其更丰富谨慎性的会计原则，确立了会计利润与所得税适当分离，所得税项目在财务报表中列报和披露更加详尽，规范，完整。

执行新的所得税准则能够更公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际现金流量以及提供更多决策有用的会计信息。目前，我国金融资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务日益增多，这必然引起更多的非时间性的暂时性差异的发生。所以无论是从理论上的合理性还是实践上的实用性来看，新所得税准则都具有一定的优越性。

三、完善我国所得税会计核算的对策

1、加强会计人员和征管人员的培训，提高业务操作技能。新的所得税准则用资产负债表债务法完全取代了旧制度下的应付税款法、递延法和利润表债务法等三种核算方式，要求会计人员和征管人员具有更强的职业判断能力，对相关人员的专业知识和技能提出了更高的要求。因此有必要加强培训，提高专业知识和技能，把握资产负债表债务法的精髓，提高对资产负债表债务法的理解和运用能力，降低准则运用的转变成本，提高会计信息的质量。

2、积极推进所得税会计理论与方法的研究，建立所得税会计的法律规范。我国对于所得税会计的研究虽然正逐渐加深，但是总体来说还显得不够。应鼓励会计、税务等相关部门广泛开展学术研究，进一步探讨与国际会计惯例基本协调，又符合中国国情的、易于操作的具有中国特色的所得税会计。建立企业所得税会计必须有严密的法律规范。这种规范，应解决三个主要问题：一是确立企业所得税会计的法律地位，也就是把企业实行所得税会计作为一项计税义务加以规定；二是规定计税所得额的税基，按保护所得税税基的原则界定成本费用列支范围、税前扣除项目，以及所得税会计核算应税所得的程序和模式；三是明确不按税法进行所得税会计核算所产生的后果的法律责任。有了这些规范，企业所得税会计制度才能得以确立，其工作内容和工作程序才能据以建立。

3、建立所得税核算流程和信息披露程序。所得税会计应当自成独立的体系，这样才能最终解决对企业财务会计核算的依赖，强化所得税征管。而按我国目前的企业会计核算水平，还不具备这样的条件。在一定时期内，还必须采取过渡的形式，即既建立起企业所得税会计制度，又不完全割断与企业财务会计的联系。具体可以概括为：以企业财务会计核算为基础，以核算财务会计所得和计税所得差异为依托，实行“财务会计所得额＋差异额=计税所得额”的计算公式核算，产生独立的法定的所得税会计报表。可在企业财务会计账户之外，另设反映差异额的“差异总登记簿”（或“差异总账”），对各项差异额从总体上作全面反映。至于永久性差异和暂时性差异对企业会计核算产生的影响不同，可以再设“永久性差异账户”和“暂时性差异账户”两个明细登记账户分别进行反映。永久性差异按该项支出发生额记入“永久性差异账户”；暂时性差异以税法规定标准与财务会计账面实支数的差额形式存在，以这种差额记入“暂时性差异账户”。各项差异计入账户的时间，与记入财务会计其他账户时间同步。待今后各方面条件成熟后，建立独立的企业所得税会计。

总之，随着我国市场经济的不断发展，借鉴、吸收国外的先进经验，促使我国税收征管和会计处理与国际惯例接轨。所得税会计制度会得到进一步的建立完善，并在会计实践中得到正确的推广实施。

[1]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]黄芳：所得税会计准则概念解析[J].财会月刊（综合），2007（4）.

[3]肖凌：所得税会计准则有关问题解析[J].财会月刊（会计），2007（3）.