注册会计师法律责任的成因、认定及防范

胡志容

（重庆电子工程职业学院 会计与金融系，重庆401331）

注册会计师法律责任的成因、认定及防范

胡志容

（重庆电子工程职业学院 会计与金融系，重庆401331）

在现代社会中，注册会计师越来越多地被卷入审计诉讼案件中，需要承担相应的法律责任。笔者认为，注册会计师的法律责任主要由内在原因和外部原因引起。认定注册会计师的法律责任要从客观和主观方面进行分析，并有针对性地采取应对措施。因而，明确注册会计师法律责任的成因、认定，采取切实有效的措施避免法律诉讼，既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序，也能最大限度地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。

CPA；法律责任；成因；认定；防范

随着现代商品经济的发展，注册会计师审计在社会经济的各个领域扮演着越来越重要的角色，发挥着越来越大的作用。同时，注册会计师和会计师事务所也被寄予更高的社会期望，肩负着越来越重的社会责任，注册会计师卷入法律诉讼的案件也屡见不鲜，“诉讼爆炸”、“保险危机”等现象其实都是注册会计师法律责任的集中表现形式。那么，注册会计师法律责任的成因何在？如何认定？如何防范？这确实是值得我们认真探讨的一个问题。

1 注册会计师法律责任的成因

在审计业务中，注册会计师可能被卷入审计诉讼案件中，需要承担相应的法律责任。笔者认为，注册会计师的法律责任主要由内在原因和外部原因引起。

1.1 注册会计师法律责任的内在原因

1.1.1 被审计单位方面的原因

包括被审计单位出现报表错误、舞弊、违反法规的行为、经营失败以及其他目的而粉饰报表 。

首先是被审计单位的错误、舞弊和违反犯规的行为。

“错误”：是指报表中存在的非故意的错报或漏报。包括原始记录和会计数据的计算、抄写错误；对事实的疏忽和误解；对会计政策的误用。通常表现为：账不平、表不对，会计资料之间及会计资料与其它资料不一致。

“舞弊”：指导致报表产生不实反映的故意行为。主要包括伪造、编造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易及事项；记录虚假的交易或事项；蓄意适用不当的会计政策。通常表现为：账平表对，会计资料之间及会计资料与其他资料之间保持一致。舞弊既有财务人员个人行为，也有领导层授意，相关部门人员串通所致。

“违反法规行为”：指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。

被审计单位的报表出现错误、舞弊和违反法规等行为属于被审计单位管理当局的会计责任，这是产生注册会计师法律责任的基本前提。如果被审计单位的会计报表没有诸如错误、舞弊和违反法规的行为，就谈不上注册会计师需要承担法律责任的问题。

其次，被审计单位出现经营失败。经营失败，是指被审计单位因为管理层决策失误或者经营管理不善导致财务状况恶化甚至破产倒闭，使投资人和债权人蒙受巨大损失。一般情况下，企业出现经营危机，会在财务报表中反映出来，会计信息的预期使用者能够预测，正确地作出决策。但实际的情况是，当出现经营失败时，为了企业利益，管理当局是不会允许报表进行如实反映的，而是授意财务人员隐瞒企业的财务危机，从而出现报表舞弊。如果注册会计师不严格遵守审计准则，就会导致不能发现报表错弊而出现审计失败。

再次，被审计单位为追求其他目的而粉饰会计报表。除产生经营失败外，管理层还会为自己的经济利益、个人升迁、为公司上市筹资等目的、追求利润最大化，也会对财务报表进行粉饰。

1.1.2 注册会计师方面的原因

在财务报表审计中，注册会计师的法律责任主要基于两个方面：一是报表是否有重大错弊，该错弊的相关内部控制是否健全；二是注册会计师是否有自己的原因而未发现这些错弊。包括三个方面：注册会计师违约、注册会计师过失和注册会计师欺诈。

“注册会计师违约”：注册会计师可能由于未严格遵守审计业务约定书的约定条款，产生违约责任。

“注册会计师过失”：注册会计师因缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊。此处的合理，以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。

“注册会计师欺诈”：也称注册会计师舞弊。如果注册会计师明知报表有重大错弊却在审计报告中加以虚伪地陈述，就是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意行为，以具有不良动机为主要特征。也就是说，注册会计师为了达到欺骗他人的目的，以谋取自己的私利，明知被审计单位的会计报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念就是“推定欺诈”，或“涉嫌欺诈”，即虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失，也被认定为欺诈行为。

1.2 注册会计师法律责任的外部原因

注册会计师的法律责任正在逐步扩展，特别是在西方国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师职业团体的态度，较之以往的情形都发生了很大的变化。注册会计师职业受到影响甚至受到阻碍或冲击的原因归结为以下几个方面：

1.2.1 社会心理因素

注册会计师被称为经济警察，他们具有丰富的会计、审计、统计、经济、管理、法律等方面的专业知识和实践经验，具有良好的职业道德，人们对注册会计师寄予很高的期望，期望他们能独立、客观、公正地开展审计、审阅和其他鉴证业务和相关服务业务，维护社会经济秩序和社会公众利益。但是，注册会计师和会计师事务所却常常因各种原因未能发现报表中存在的重大错弊，甚至出现欺诈行为，出具不实的审计报告，给预期使用人造成巨大损失。这种对“审计期望差”的存在及扩大，也是导致注册会计师承担法律责任的重要社会心理因素。

期望差距产生的原因很多，但总体上来看包括：公众过高的不合理期望，公众对审计执业水平存在着不正确的认识，现有审计准则未能满足公众的期望，审计执业未达到准则要求等。显然，要缩小期望差距，职业界应设法取得公众的理解（对于前二者），或者改进准则或提高执业水平（对于后二者）。这一努力的过程，就是职业界发展、壮大的过程。

又如“风险社会化”理论，认为应把遭受的损失的责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人。同时，注册会计师越来越明显地被看做是担保人而非独立、客观的审计人和报告者。

在所有的商业领域，注册会计师的参与日益增加。人们开始认同投资过程中不断披露会计信息的重要性，并反对滥用注册会计师许可的所谓“创新”会计处理。

此外，审计保险理论的运用。例如，“深口袋”理论（deep-pocket theory）,认为任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉，不论其应当受到的惩罚的程度如何。

1.2.2 经济因素

这是由会计师事务所的性质决定的。会计师事务所是指通过为私人、企业或其他组织提供会计方面的咨询和服务而收取一定费用的盈利性组织，他们具备赔偿利害关系人经济损失的能力。

1.2.3 法律因素

人们的自我保护意识和法律意识增强。“消费者保护主义”的兴起，注册会计师承担法律责任可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识与重视。

另外，从成文法和习惯法的角度讲，国家的相关法律法规中也在强化注册会计师法律责任的条款的制定。同时，在审计诉讼案件判例中，我们也发现会计师事务所的赔偿范围在不断增加，事务所屡屡败诉的现实。会计师事务所对损失方的同情而赔偿的案例，也会被社会公众误认为是注册会计师的过错而加以利用。

2 注册会计师法律责任的认定

注册会计师的法律责任，主要有三个方面的责任：违约责任、过失责任和欺诈责任。这三种责任要从形成法律责任的客观原因和主观原因去认定。客观原因就是报表本身有无重大错弊；主观原因是指注册会计师本身有无主观过错。

事实上，注册会计师只要严格遵循专业标准，保持应有的职业谨慎，实施恰当且必要的审计程序，是能够合理确信查出报表中存在的重大错弊的。由于一些固有限制，我们当然不能苛求注册会计师发现并披露报表中的所有错弊。对于那些未发现的错弊，注册会计师是否负有责任关键在于是否因审计人员本身的过错而未查出该错弊。

2.1 违约责任的认定

关于违约责任认定，一般按照双方签定的审计业务约定书，有约定则从约定，无约定及约定不明从惯例。

2.2 过失责任的认定

对未发现错弊，注册会计师可能无过失，也可能有过失。

无过失，是指注册会计师遵守了审计准则且未发现的错弊并不重大。

有过失，是指因注册会计师缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊，这里的应有的合理谨慎是以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。过失责任按照重要性和内部控制，过失又可以分为普通过失和重大过失两类：

（1）普通过失：单个未发现的错弊均不算重大，但综合起来对报表的影响较大；或单个错弊重大，而相关错弊所在领域内部控制健全，但职工串通舞弊或领导层授意作弊，致使内部控制失效，而注册会计师因没有完全遵守审计准则，而未发现这些重大错弊。

（2）重大过失：单个错弊重大，且错弊所在领域的内部控制并不健全，注册会计师因根本没有遵守审计准则，导致未能发现被审计单位内部控制不健全也未能发现报表中存在的重大错弊。

2.3 欺诈责任的认定

注册会计师明知被审计单位报表有重大错弊却加以虚伪地陈述，以不良动机为主要特征。

推定欺诈：没有证据表明存在不良动机，但存在极端或异常的过失，且没有其他合理的令人信服的理由。

注册会计师承担的法律责任类型主要包括行政责任、民事责任、刑事责任。一般来讲，针对违约、过失事项通常需要承担行政责任；针对违约、过失、欺诈事项可能都需要承担民事责任；而出现注册会计师欺诈则必须承担刑事责任。

3 注册会计师法律责任的防范对策

3.1 注册会计师法律责任防范的总体原则

面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼，这对提高注册会计师审计的鉴证水平、增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失和防止欺诈，注册会计师应达到以下基本要求：

3.1.1 增强执业独立性

独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师和会计师事务所在业务承接前要严格审查自身的独立性问题，对存在使独立性受到损害的因素，自觉加以防范和回避。

3.1.2 保持职业谨慎

在注册会计师审计过失中，最主要的是由于缺乏认真而谨慎的职业态度引起的。在执行审计业务过程中，未严格或根本就没有遵守审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报没被发现。

3.1.3 强化执业监督

这里的强化执业监督，不是指建立执业监督机构，健全执业监督法规制度，而是指注册会计师应加强对其助理人员或其他人员进行切实的监督。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是由多个注册会计师及许多助理人员共同配合来完成的，假如他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的执业监督，发生过失就很难避免。

3.2 注册会计师法律责任防范的具体措施

根据注册会计师法律责任的成因和法律责任的认定，注册会计师和会计师事务所要避免法律诉讼，可以采取以下具体措施：

3.2.1 严格遵循职业道德和专业标准的要求

前已述及，认定注册会计师是否承担法律责任，关键是注册会计师是否按照专业标准的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行审计业务，出具审计报告，对于避免法律诉讼或在诉讼中保护注册会计师合法权益具有无比的重要性。

3.2.2 建立、健全会计师事务所质量控制制度

审计质量的控制，除了注册会计师要严格按照审计准则开展执业，确保审计质量外，会计师事务所也应该建立健全审计质量控制政策、程序和制度，将质量管理作为会计师事务所的各项管理工作的核心和关键。

3.2.3 与委托人签定业务约定书

根据《注册会计师法》的规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人或被审计单位签定审计业务约定书，业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托方或被审计单位责任的重要文件。事实上，会计师事务所不论承办何种业务，都要按照审计准则的要求与委托人（被审计单位）签定业务约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度，也才能认定注册会计师的违约责任。

3.2.4 审慎选择被审计单位

众多的审计诉讼案件告诉我们，注册会计师要避免审计法律诉讼，很重要的一个环节就是在选择被审计单位、承接审计业务时要慎之又慎。一是要选择正直的被审计单位，二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。因为中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。例如那些周转不灵或面临破产的公司，其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊，因此，对这样的公司要特别留意、格外小心。

3.2.5 深入了解被审计单位的业务

如果注册会计师不了解被审计单位所在的行业的情况及被审计单位的业务，就很难发现报表中可能存在的重大错弊，很容易被卷入审计诉讼案件中。

3.2.6 提取风险基金和购买责任保险

审计风险总是存在的，即使注册会计师严格遵守审计准则，保持了应有的执业谨慎，仍然可能出现无法发现报表中存在的一些错弊，而发表了不恰当审计意见的可能性。因此，投保充分的责任保险是会计师事务所的一项极为重要的自我保护措施，虽然保险不能免除可能受到的法律诉讼，但是能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。

3.2.7 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

会计师事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师，如遇到重大法律问题，注册会计师应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险。一旦发生法律诉讼，应聘请有经验的律师参与诉讼。

加大对《注册会计师法》和《审计准则》的宣传，以提高社会公众对注册会计师职业的了解和理解，减少不必要的法律诉讼。

综上所述，对于审计职业界而言，明确注册会计师法律责任的成因、认定，采取切实有效的措施避免法律诉讼，既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序，也能最大限度地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。

[1]中国注册会计师协会.审计（2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材）[M].北京：经济科学出版社，2008.

[2]中华人民共和国财政部发布.企业会计准则 中国注册会计师执业准则[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[3]赵书丽.浅谈注册会计师的法律责任[J].河北煤炭，2007（3）.

[4]田海峰.注册会计师法律责任及其规避问题研究[J].陕西广播电视大学学报，2006（1）.

[5]张学仁.新审计准则与注册会计师法律责任认定[J].中国注册会计师，2007（9）.

责任编辑 田 艾

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1674-5787（2010）03-0027-03

2010-03-18

胡志容（1970—），女，工商管理硕士，重庆电子工程职业学院会计与金融系，经济学副教授。