人力资源会计的探讨

刘小冬

(河南省建筑材料总公司 河南郑州 450052)

在知识经济时代,生产核心要素不是土地,也不是资本,而是知识。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的。

一、人力资源会计的概念

人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上,与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科,是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种程序和方法,是会计学科发展的一个全新领域。美国密歇根大学赫曼森 1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后,通过一大批会计学者坚持不懈的研究,到今天已逐步建立起一套较为完整的人力资源会计理论体系,特别是知识经济的到来更为人力资源会计的推广创造了契机,并初步在企业实践中结出硕果。

人力资源会计与传统会计对人力资源的核算相比具有明显的优势,它更完整、更科学地反映了企业人力资源状况。因为它承袭了传统会计学中的基本原理、基本方法,又在内容上有所创新变化,构筑出一套完整的新会计体系,主要包括:1.人力资源会计对会计平衡公式产生巨大影响,传统会计平衡公式在人力资源会计引入人力资产、人力资本和劳动者权益等概念后,将变为物力资产 +人力资产 =负债+劳动者权益 +所有者权益。2.会计和人力资源价值会计。3.人力资产核算和劳动者权益核算。4.设置人力资产帐户、人力资本帐户、人力资产累计折旧帐户、人力资产成本费用帐户、人力资产损益帐户、劳动者权益分成帐户。5.人力资源会计核算的帐务处理。6.人力资源的会计报告。

人力资源会计是人力资本理论在会计学领域的深入与发展,人力资源会计将通过会计报告把企业人力资源整体状况完整地公示给财务信息使用者,公司股东、风险投资者、政府可以通过人力资源会计报告分析企业经营状况和发展潜力、前景。

二、人力资源会计在实际工作中的作用

在理论界的许多人士苦心研究人力资源会计的同时,在实务界,人力资源会计在我国却没有得到应有的重视和发展,使其在企业管理中的应用不尽人意。人力资源会计在目前究竟能为企业管理者,特别是人事主管提供什么帮助呢?

1.关于员工流动。

从管理角度讲,适度的人员流动可以促进职工之间的竞争,增强企业活力。但流动率过高对企业也有消极的影响。在目前的人事管理方式和会计核算模式下,高流动率仅反映员工对企业的低满意度和职工的低士气,而不能使人事主管们看到频繁的人员流动的经济性质和结果,加上目前劳动力总量供给大于需求,企业较易得到替代者,所以企业员工的高流动率并没有引起过多关注。人力资源会计可以从两个方面为企业管理者提供帮助:(1)人员流动的经济损失披露;(2)说明该索取多大数额的赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。

2.关于工资。

企业应开多高的价招募人才,才能吸引到优秀人才,又不至于使人力资源成本过高呢?在一个正常的、成熟的人才市场上,各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。人力资源的价值是由生产、发展、维护和延续劳动力所必须的生活资料价值所决定的。

在当前阶段,对人力资源的价值计量主要采用货币性计量方式,其中最有代表意义的是以工资为基础的“未来工资报酬折现模型”,即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止工资总和的折现价值。但这种模型至少有三个局限:(1)它是事后的计算结果;(2)它忽视了职工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性;(3)未考虑企业收益的差别是由于人力资源的差异造成的。其最大的局限是它颠倒了人力资源价值与工资的关系,认为工资的折现价值决定人力资源的价值,这正如由商品的价格决定其价值一样令人费解。况且工资受诸多非经济、非市场因素的干扰,高低悬殊,波动很大,这样就使价值具有极大的不确定性。所以,应将人力资源价值历史计量模型由产出法改为投入法,并理顺价值和工资的关系,建立起由价值决定工资的新机制。即一个人的经济价值由形成其目前的身体状态的知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资的收入,特别是基本的工资收入应由构成人力资产价值的不同项目分别采用不同的时限折算之后的总和来决定。以某财务经理为例,假定其初始价值为 100万元,其中生活资料、健康保健的投资 60万元,专业培训的投资 40万元。由于前者在今后较长的时间都将发挥积极的作用,所以可以采取较长的回收期(如 30年),则每年应收回 2万元,对于后者,由于专业知识须不断更新,所以有一个周期问题。假定财务知识的更新周期为 10年,则每年应收回 4万元,这样其基本年薪为 6万元。

3.关于人力资源部门的性质和地位。

在传统观念中,人力资源部门只花钱却不创造利润,因此其地位极其低下,甚至可有可无。其实这是极其错误的。人力资源部门的工作绩效尽管多是无形的,如使员工士气提高、认同公司经营理念、企业文化,它通过比同行业其他员工更高的劳动生产率体现出来,间接地为企业创造出巨大的利润。我们经常可以发现这样的例子,两个经营品种相同、规模相同、员工构成类似的企业,其经营业绩可能有天壤之别;同一个职工在某一企业碌碌无为,或者在创造负效用,而在另一个企业可能成为效率最高的明星。其中奥秘就在于人不是机器设备,而是活的资源,其工作效益受组织管理方式的影响极大,一个良好的机制可能使他创造出百倍以上的工作绩效,一个良好机制的核心是有效的激励机制。这取决于管理者对员工的了解,薪酬的设计和考核体系的建立,这正是人力资源部门的工作内容。

随着经济的发展,企业从经营技术、经营资本发展到目前的经营各种资源,如信息资源、人力资源。从这个意义上说,人力资源部门不仅应成为一个利润中心,而且必将成为一个肩负更大责任的投资中心。其考核指标可以是:人力资产比率、人力资产利润率、人力资产增长率等。另外还可以采用对职工心理、身体素质、技术水平、对企业满意度等非财务指标进行定性分析,以综合评价人力资源部门的工作绩效。

三、建立我国人力资源会计制度的设想

(一)人力资源会计核算原则

1.重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源,应重点加以体现,尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。

2.配比性原则。当人力资源数额较大,涉及多个会计期间时,应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。

3.历史成本原则。将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本,其数据是根据原始发生时的金额归集的。

4.相关性原则。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门,它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小,而且重要的是如何合理配置人力资源,所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。

5.效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用,但在核算时还应考虑对那些核算成本较高,对决策意义不大的核算项目可不予揭示。

6.划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化,将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用,作为收益性支出。

(二)人力资源会计的账户设置和帐务处理及会计报表

1.帐户设置。

“人力资产”账户。属资产类账户,用来核算企业人力资产的增减变化情况。借方登记人力资产的增加数,贷方登记人力资产的减少数,其余额在借方。由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分,为了反映人力资产的质量,该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。

“人力资本”账户。属劳动者权益类账户,用来核算企业劳动者权益的增减变化情况,贷方登记劳动者权益的增加数,借方登记劳动者权益的减少数,其余额在贷方。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。

“人力投资”账户。属资产类账户,用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况,借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分,贷方登记每期摊销数,余额在借方。

“人力费用”账户。属期间费用类账户,借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资(资本化的部分)的每期摊销数,贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。需要说明的是,人力费用是劳动力的取得、维护与发展成本已费用化的部分;而工资是劳动力的使用成本,应在“应付工资”账户核算并分配到相关的成本费用账户中。

“人力资源开发”账户。该账户的借方归集劳动力受雇后其成本应予资本化的部分,包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目,贷方登记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额;劳动力受雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方。

2.账务处理。

(1)当雇员被录用时,应该根据人力资源评估机构对其评估的价值,借记“人力资产”账户,贷记“人力资本”账户。年终,企业应对其人力资源进行财产清查,由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性,如评估价大于原账面价值,应按差额部分,借记“人力资产”账户,贷记“人力资本”账户,反之,则作相反的分录。

(2)当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户,贷记“人力资产”账户。

(3)在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时,借记“人力资源开发”账户,贷记“现金”、“银行存款”等账户,雇员正式交付给有关部门使用,结转人力资源开发成本时,借记“人力投资”账户,贷记“人力资源开发”账户。

(4)企业进行人力资源投资时,借记“人力费用”(直接费用化的部分)账户,借记“人力投资”(资本化的部分)账户,贷记“现金”等账户。摊销人力资源投资时,借记“人力费用”账户,贷记“人力投资”账户。

(5)期末,结转人力费用时,借记“本年利润”账户,贷记“人力费用”账户。

3.人力资源会计报表。

(1)人力资源要素在会计报表中的披露方式:人力资源投入时,在资产负债表的“长期投资”和“固定资产”之间增记“人力资产”,相应在“所有者权益”里增记“人力资本”;人力资产的摊销在“人力资产”下减“人力资产摊销额”,以求出“人力资产摊销净额”。人力资源减少时,相应减记“人力资本”和“人力资产”。

(2)人力资源会计报表与传统会计报表的关系:包括人力资源在内的人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的,只是在传统会计报表里加入了人力资源的增减变动、使用情况,从而使得包括了人力资源的资产负债表,其资产总额总要比传统会计报表的资产总额要大;在两种损益表里,由于包含了人力资源的损益表对人力资源的成本、费用处理是当期的人力资产摊销额,而在传统的损益表里,当期有关人力资源方面的支出全部作为当期费用,则两者之间的数额一般情况下是不相等的,这就造成了两种损益表计算出的损益也不一样。

4.人力资源会计的报告。

对人力资源会计报告,我认为应当分两部分:对内报告与对外报告。下面分述之。

(1)对外报告。人力资产在财务报表中如何列示,目前有两种观点:其一认为应将人力资产列于递延资产之后;其二认为应将人力资产列于长期投资和固定资产之间。我比较倾向于第二种观点。因为人力资产的列示,应使管理者注意到人力资源的价值问题,为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策。人力资产由于对人力资源进行投资而形成,持续期往往大于一年,而且一般会短于某些固定资产的经济寿命,考虑到其流动性,应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后,体现出人力资产净值,将人力资本项目列在实收资本之后,以完整反映企业所有者权益。

另一方面,应在附注中,从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面,应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据,从静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。

(2)对内报告。内部报告的内容应分两部分,一部分是非货币信息,主要是企业现在的人力资源组成,分配及利用情况,特别对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示。另一部分是货币信息,主要是企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比,对于一些高成本引入的重要人才,应单独分析成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。