高校开展成本核算与管理的难点探究

步黎明

(郑州煤矿机械制造技工学校 河南郑州 450007)

国家教育部发布的《2008年全国教育事业发展统计公报》显示,2008年全国各类高等教育总规模达到 2907万人,高等教育毛入学率达到 23.3%。为了巩固“科教兴国”战略的人才基础,更好地适应高等教育改革发展的需要,在社会主义市场经济日趋成熟的今天,作为社会经济组织的高校,只有进行成本核算与管理,其经济行为才能与市场经济大环境“和谐共振”,进而顺利运行、健康成长。因此,高校开展教育成本核算与管理是大势所趋。然而,这项工作始终没有启动,延至今天,竟有“销声匿迹”之虞!探究其推行难点,将有助于学界及实务专家共谋解决良策。

一、会计理论之“难点”

从理论方面讲,只有理论体系完善、成熟,才能成为学界的共识,才能形成统一意志,才能有效地服务实践。具有很强实践意义的会计理论尤其如此。

统观学界高校成本会计理论的研究成果,主要有以下几方面,至今尚未形成“统一意志”。

1.成本的概念。

与高校相关的成本概念很多,高校教育成本、高校培养成本、高校运行成本、高校人才成本等,甚至还有大学运行成本等等。研究角度不同,定义的内涵也不同。

最初关于教育成本的概念,多取其广义。将教育成本定义为教育过程所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和,包括:有形成本,即在教育过程中直接培养学生、可以用货币计量和表现的劳动成本;无形成本或称机会成本,即进入工作年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。上世纪末至今,教育成本研究开始注意微观主体,尤其是高校,教育成本的狭义内涵随之出现。

Mary Mckeown Moak(2000)将高等教育成本定义为:高等院校在完成其使命中,为履行项目与服务所发生的费用,不包括学生及其家庭为了上学的花费,如学费、住宿费、书费和伙食费。Dennis P.Jones(2000)将高校成本定义为向学生提供教育及其相关服务所发生的耗费。

陈敬良教授(2001)认为,“从严格意义上来讲,教育成本包括三个方面:第一是学校为培养一定数量和层次的学生所支付的一切开支和耗费;第二是学生为学习所支付的生活费用;第三是学生因为学习而未能参加工作带来的机会损失或称为教育机会成本。但对一所学校来说,为了实现计算的方便,往往仅从学校的角度去考虑成本的大小,把教育成本看成学校为培养学生支出的费用,其他两项则忽略不计,即以培养成本或生产成本代替教育成本。”

2005年,袁连生、王善迈、崔邦焱等专家在《高等学校学生培养成本计量的案例研究》中,提出了高校培养成本概念,即学校为学生提供教育服务所消耗的资源的价值。孙天华博士在《中国公立大学运行成本制度研究》中,提出了高校运行成本的概念,即高校每年维持自身运转和发展耗费资源的总价值。

此外,教育培养成本的概念也频繁使用,如:2005年国家发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》、2007年出版的由经济学博士甘国华所著的《高等教育成本分担研究》等。

2008年燕廷淼区分了高等教育成本、培养成本和运行成本的概念层次。高等教育成本是宏观概念。高校运行成本是指为培养学生高校每年维持自身运转所耗费资源的总代价。高校培养成本是指在一定期间为培养一定的学生高校所耗费资源的总代价(即一定期间一定学生的运行成本)。

2.成本的对象。

成本对象就是分配和归集费用的承担者。但是关于高校成本的对象却众说纷纭,一般有学分、学生和服务三种观点。

持学分观点者,多以国外为参照。一个学生要完成学业(取得学位)就必须拿到相应的学分,事实上,由于每个学生的学力不一,同样的学分其成本并不一样,以致于同时取得相同学位学校付出成本并不一样。

持学生观点者,将学校视为加工厂,把学生当作“产品”。应当说,这里的“合格产品”的标准很难确定。学生毕业或取得一定学位并意味着学校出产有产品完全合格。

持服务观点者,确实比较流行,概缘于高校是提供教育和管理服务的机构之依据。宗文龙(2006)认为,高校成本核算对象就是教育服务。生均培养成本就是指每个学生应承担的以价值形式表现的由学校提供的教育服务。

二、实务操作之“难点”

1.成本核算与预算支出核算。

现行高校会计核算执行的《高等学校会计制度》,是以《事业单位会计准则》为依据。高校会计是预算会计的组成部分,是为财政预算管理服务的,核算的重心是预算支出。因此,从会计确认基础到会计科目设置及其应用,甚至于会计机构设立、会计岗位设置,都是围绕财政预算管理而进行的。依照现实状况,财政部门加强财政资金的预算管理力度很可能会进一步加强。

另一方面,成本核算是根据产品成本核算对象,采用相应的成本核算方法,按规定的成本项目通过一系列生产汇集与分配,正确划分各种费用界限,从而计算出各种产品的实际总成本和实际单位成本。由此可见,成本核算所依据的会计确认基础、会计科目及其核算内容等,与高校现行会计核算状况相距甚远。

有专家主张用“调整法”或“双轨制”、甚至 ABC法来计算高校成本,但始终无法调和两种核算之矛盾。

2.账务处理。

从企业会计的核算过程看账务处理,一般情况是:确认收入进行收入核算;确认支出进行成本核算;最后以收入减去成本进行财务成果核算。

但是,高校收入如何确认与核算、财务成果如何确认与核算,至今尚无定论。燕廷淼(2009)提出“简化处理”即高校成本与其收入“配比”,不进行财务成果核算。用“复式核算”取得核算高校成本的资料,把成本核算过程变成管理会计的工作过程。

三、初始推动之“难点”

1.财政部门。

管理措施都是针对矛盾提出的。高校核算成本的提出就是缘于高校经费少而收取学费多的矛盾,尽管加强财政资金管理提高资金使用效益也需要核算高校成本,但毕竟是次位的因素。2006年,全国普通高校,国家财政预算内教育经费为 1207亿元,学杂费收入 858亿元,后者是前者的 71.1%,可见了,财政拨款的不足程度。此外,1993年,国务院就确定了教育投入要占 GDP的 4%,这个目标十几年来一直没有达到。自 2000年以来,国家财政性教育经费所占 GDP最高比例为 2002年的 3.41%。据了解,目前世界平均水平约为 7%左右,其中发达国家达到了 9%左右,经济欠发达的国家也达到了 4.1%。

在目前管理框架下,财政部门推动高校进行成本核算与管理具有很强的行政命令优势,然而“自始至今”财政部门未有“推动的反应”。高校执行的会计制度也从 1998年一直“试行”至今。究其因,在调研过程中,多数资深财会专家估计:如果高校核算出培养成本,无疑会使财政投入的不足更加突出、更加具体化,使矛盾指向财政部门。

2.高校。

从高校看,推动高校开展成本核算与管理,缺乏足够的推动力。

首先,高校既没有成本报告制度也没有效益考核制度。高校既不用向财政部门报告成本资料,还可以“隐匿”不合理、不合法的支出。媒体所报道的高校报销“洗脚费”现象只是经费支出乱象中的“缩影”。至于浪费现象更是层出不穷。机构庞大、人员冗余、资产混乱、行住办公讲究奢华等等,不胜枚举!

其次,监督不到位。高校预算只重视形式。预算执行与监督管理相脱节,致使预算形同虚设,缺乏应有的约束力;年终决算只重口径,决算本应年度检查、总结、回顾的关键,现在只为顺利汇总而核对收支数据的口径。年终的资产清查,收支内容的检查等等事项,基本上可以忽略不做。

再次,支出自由度大。现在,虽然《高等学校会计制度》和《高等学校财务制度》是高校共同遵守的两项制度,但具体实施细则各个高校并不一样。如若进行成本核算与管理势必明确成本开支范围,势必严控开支内容,这就为高校的管理层加了一副“金箍咒”,限制其支出自由度。

四、思想观念之“难点”

1.借鉴国外经验。

由于我们的曾经“封闭”,使我们在许多方面落后于西方发达国家。因此,无论是生产技术还是管理方法,言必曰西方、言必曰美国,已成时尚。主张以基金会计模式改革现有高校会计制度的学者、专家不在少数。然而,即便是基金会计,同样存在着无法核算成本且不能反映支出全貌的“硬伤”!

首先,上个世纪 70年代到 90年代上半期,美国大学学费持续上涨,引起了公众对无力负担大学费用的担心,并引发媒体的关注和批评。1998年美国国会在重新确认高等教育法时,指令教育部下属的全国教育统计中心(简称为 NCES),组织对高等教育成本、价格和学生资助的进一步研究,并对相关概念给出标准化界定,通过 NCES向学生和家长提供简明适用的大学价格和资助信息。由此可见,美国高校的成本也是统计核算的产物并非会计核算的结果。

其次,基于基金会计无法反映一所学校支出全貌,美国全国高等院校管理官员协会建议美国高等院校,采用按性质对费用进行分类和报告的高等院校,应当在财务报表附注中揭示按职能对费用进行分类的信息。

2.认识核算成本功能。

在人们的意识中,成本、收入、利润或亏损,往往相伴出现。核算成本就是为了核算利润也就成了人们的固有观念。其实,确定盈亏只是进行成本核算的第一功能,控制成本、节约支出,以减少浪费,进行成本管理,是进行成本核算的第二功能。

在高校这一特殊的经济体中,“产品”收入无法确认,没有核算利润的必要;“产品”质量不可测度,成本也并非越低越好。充分发挥成本核算的第二功能,对达到财政预算管理目标、实现高校财务管理目的,具有非常重要的意义。

[1]查尔斯有◦T◦霍恩格伦,乔治◦福斯特等著,王立彦译.成本会计学——以管理为中心[M].大连:东北财经大学出版社,2000.10.

[2]宗文龙.高校教育成本核算与控制研究[M].北京:中国财政经济出版社,2006.9.

[3]孙天华.中国公立大学运行成本制度研究[M].郑州:河南人民出版社,2004.7.

[4]张雪芬.政府会计发展与对策[M].北京:中国时代经济出版社,2006.11.

[5]燕廷淼.关于高等学校成本核算问题的思考[J].河南工程学院学报(社会科学版),2008(2).

[6]燕廷淼.关于高校实行成本管理若干问题的探讨[J].科技创业月刊,2009(3).

[7]袁连生.美国高等教育成本、价格和学生资助[DB/OL]http://www.ep-china.net/article/economic/2006/12/20061206202553.htm