新存货减值准备特点的分析及对策

陈金弟

我国存货准则规范了存货期末计量的方法（成本与可变现净值孰低）原则等，在会计实践中对规范企业存货的核算起到了积极作用，但也存在一些实际问题，如该准则中对如何计提存货跌价准备并没有做出具体方法上的限定，特别是在可变现净值的确定问题上没有切实可行的标准，使企业在计提该项准备时的职业判断较多，随意性较强，为企业管理当局进行盈余管理创造了便利条件。《企业会计准则第1号——存货》的制订实施，对于上述问题有很大的改进作用。

一、新存货减值准则的变化分析

（一）可收回金额的估计方法

新存货减值准则规定，存货存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据存货的公允价值减去处置费用后的净额与存货预计未来现金流量的现值两者之间较高者定。这里所谓的存货公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行存货交换或者债务清偿的金额计量。由于企业存货主要目的是期望能在未来不断产生经济利益的流入，而绝非是为了用于出售而获取差价，所以存货减值准则更强调存货对企业未来收益的影响。新准则对存货的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

（二）可变现净值的确定方法

《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税费后的金额。相对于原会计制度，新会计准则对存货可变现净值的计量基础做了更详细、具体的规定。不同存货可变现净值的确定方法做了更具体的分类。

不同存货可变现净值的确定方法为：

1.直接用于出售的商品

产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估价售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

2.需要加工的材料

需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3.为执行合同而持有的存货

资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

（1）如果合同约定的存货数量大于或等于企业实际持有的该类存货的数量，相关存货都以合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格为计量基础。

（2）如果企业实际持有的该类存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格作为计量基础。

（3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应为以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

(三)存货跌价准备的结转

《企业会计准则第1号——存货》及其《应用指南》，对已提跌价准备的存货付出时如何结转跌价准备，只提到已售存货结转成本时，相应的存货跌价准备也应当予以结转，可见新准则只增加了存货出售时必须结转相应的存货跌价准备的内容。其他情况下发生存货付出，结转到什么项目也未作规定。而《企业会计制度》规定：企业以付出存货进行股权投资、债权投资和债务重组、非货币性交易时，应同时结转付出存货的账面余额和相应的跌价准备余额，对于售出存货是否应结转相应的跌价准备，则未提及。

实施新准则后，虽然存货出售时结转存货跌价准备并不会影响企业的利润总额，但会增加销售当期的毛利，在利润表上则表现为当期主营业务利润的增加。其次，在存货跌价准备按单项计提时，每种存货的跌价准备是确知的，出售时便于结转，若存货跌价准备是按类别或合并计提的，在存货出售时因为存在着存货跌价准备在各种存货间的分摊问题，从而使存货跌价准备的结转比较复杂。再次，存货出售要结转相应的存货跌价准备，这与固定资产、无形资产等处置时结转减值准备保持一致，这样便于理解，也能够更准确、及时地反映企业的资产价值，不会导致账面资产虚增。

二、企业应对新存货减值准则的对策

（一）完善存货计提跌价准备的判断标准

1.完善存货可变现净值的判断标准

我国的会计标准基本与国际会计并轨，使会计信息更具有可比性，在缺乏专业判断标准的情况下，赋予会计师较大的专业判断空间，必然影响会计信息的质量，因此，需要进一步完善存货可变现净值的判断标准。市场价可采用以下几种方法确定:一是用加权平均法计算存货平均销售价格。这种方法适用于商品处于正常销售的情况，并且间隔时间短，比较准确，取得数字也比较容易。二是用当天不含税的市场平均销售价格。这种方法适用于企业很长时间没有销售的商品。三是以客户报价为基础。这种方法适用于企业很长时间没有销售的商品，并且当月市场上也没有销售这种商品。

2.完善存货计划成本制定方法

企业要严格进行市场调查与预测，充分考虑市场实际情况，做到计划成本更接近实际成本。同时，建议使用计划成本进行核算的企业，在存货的期末计价中应根据库存存货及时调整为实际成本，并按实际成本与历史成本(实际成本)比较，计提存货跌价准备。计划成本法虽然强调的是“计划”下的成本，但它仍是适时地关注实际成本，与实际成本保持着密切的联系。在取得存货时，将实际成本与计划成本相对比得出存货的“材料成本差异”，表面上看只是一个简单的计算过程，其实质是控制和决策过程。通过两种成本的比较，使得采购部门不断关注其计划成本，结合更多的影响因素，不断降低其采购成本，节约支出，也为制定更完善的计划成本做准备。

（二）完善内外部会计监督制度

1.完善内部会计监督制度

健全内部会计监督的法律体系，建立和完善统一的会计制度，满足企业多元化经营的需要。明确会计监督、审计监督的执法职责和权限，以实施清晰明了的监督职能。同时，还要强化一些相关配套法律及相关法规的实施，使会计监督真正做到有法可依，职权明确，程序规范，责任清楚，避免因职责不清相互推诿，甚至越权行事，造成管理失控，做到决策和执行的程序规范化。

2.强化外部监督体系

一方面要加快我国社会化信用体系的建设步伐，完善社会信用制度，提高我国企业信用状况，创造良好的信用环境。另一方面，加大法律法规的处罚、赔偿和执行力度，提高法律责任的威慑程度，明确法律责任，对造假者及时给予查处，做到有章可循，有法可依，真正规范企业会计行为，打击利用会计手段造假的行为，保证企业正常运作，维护公众利益。

（三）加强对可转回存货减值准备的审计监督

根据新准则的规定，资产减值一经计提在以后会计期间不得转回。但是不得转回只是针对长期资产而言，对于流动资产，如存货减值准备在以后会计期间恢复时可以转回，所以说新的资产减值准则只是在一定程度上在某些途径限制了进行利润操纵的手段，但是仍然可以通过存货的减值准备进行盈余管理。因此，应该加强对存货减值准备的审计监督，特别是同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异比较，分析其合理性，及时发现企业存在的人为操纵利润的行为，杜绝企业利用存货减值进行盈余管理的现象。

审计存货跌价准备转回时，应把握如下原则：

首先，对平时发现具体项目（或单项）存货价值恢复时即转回相应的跌价准备的，应进行复核，即重新进行价值测试，以确定是否应予认可；也可以不进行测试和确认，而在审计年终企业调整存货跌价准备时，统一按年末测试结果确认。其次，对于年终一次进行存货减值测试、重新确定年末存货跌价准备应保留余额的，应结合对跌价准备计提适当性的审计，对存货中大额或有疑虑的项目重新进行减值测试，发现其中已提跌价准备的具体项目中可变现净值高于其账面价值时，即为跌价准备应转回的项目，当然各具体项目应以跌价准备余额转至零为限，并在此基础上，审查企业转回存货跌价准备的金额是否符合要求。

（四）加强会计人员职业判断能力

新存货准则在防止企业调节利润方面进行一定程度的改进，相对而言，减少了部分的职业风险，对于新会计准则的学习掌握，首要的是加强广大会计人员的职业素质建设，以便能够完整、准确地理解和掌握新会计准则体系，确保新准则的贯彻实施。主要体现在：

一要不断提高会计人员业务素质和职业判断能力。会计人员只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。二存货减值会计是一把“双刃剑”，运用得当可增强会计信息的决策有用性，运用不当则会成为一种新的利润操纵“利器”。注册会计师在检验企业提供会计信息是否客观、公允方面有着重要的作用。对于企业计提的资产减值准备，注册会计师应给予足够的职业关注，对于利用存货减值准备任意调节利润的企业，应向委托人提出建议，从而做出客观、公正的审计报告。企业会计人员必须适应新的经济形式和环境，提高自身的素质和能力，更好地理解、把握会计制度、会计准则以及税收政策和经济法规，保证这些政策在企业会计实务中得到顺利地贯彻和实施。