综合结转分步法下成本还原的探讨

李 真 刘卫华

在采用综合结转分步法进行产品成本计算中，自制半成品成本随着生产步骤逐步累计结转，在产成品的成本项目中以“自制半成品”成本反映，这一综合成本项目中，包括了最后步骤以前所有步骤为生产产品而耗用的直接材料费用、燃料动力费用、直接人工费用及制造费用，在产品成本占有相当大的比例；而在完工产品成本的“自制半成品”、“直接人工”、“制造费用”等成本项目内，仅反映了最后步骤的人工费用、制造费用发生情况，”“自制半成品”仍是涵盖前面各步骤的综合成本，无法从成本计算单中反映原始成本项目，这就导致了产品成本结构的不真实，不利于进行成本分析、考核与检查。为了满足成本管理的需要，在综合结转分步法下，必须进行成本还原。所谓成本还原，就是将产成品成本中的“自制半成品”这一综合成本项目，逐步分解还原为各步骤上一步骤所耗费的直接材料、直接人工、燃料动力、制造费用等原始成本项目，以恢复产品成本的真实结构。

成本还原的方法有两种：

1.按半成品各成本项目占全部成本的比重还原。这种方法是根据本月产成品耗用上步骤半成品的成本乘以上一步骤各成本项目的比重进行还原的方法。

2.按各步骤耗用半成品的总成本占上一步骤完工半成品总成本的比重还原。这种方法是将本月产成品耗用上一步骤半成品的综合成本，按本月所生产这种半成品成本结构进行还原。

现以某制造业为例，在成本核算采用综合结转分步法下，探讨如何进行成本还原。

【例题】某企业生产甲产品，经过两个生产步骤，原材料在开始生产时一次投入。月末在产品按约当产量法计算。在综合结转分步法下，第一步骤和第二步骤的成本计算单如下：

根据上述成本计算单，该企业第一步骤（表一）中“转出半成品成本”一栏中的数据都是按原始成本项目反映，即“直接材料”1804000、“燃料动力”1360000、“直接人工”2048000、“制造费用”2912000共计8124000直接转入了第二步骤，构成第二步骤的“自制半成品”的“本月发生费用”，相当于第二步骤的原材料项目，第二步骤则在该“自制半成品”的基础上追加本月的“燃料动力”、“直接人工”、“制造费用”，并结合本月期初在产品的成本计算出本步骤完工产成品和月末在产品的成本。因而我们可以确定还原的对象是第二步骤成本计算单（表二）“完工产品成本”和“自制半成品”对应的数据6804000，表示的是完工产成品中所耗用的第一步骤的半成品成本金额为6804000，包含第一步骤的所有成本，是一个综合成本，需要进行成本还原才能反映原始的成本项目。“完工产品成本”对应的“燃料及动力”“直接人工”“制造费用”反映的是完工产成品承担的本步骤成本。

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【方法一】按半成品各成本项目占全部成本的比重还原

从成本计算单可知，成本还原对象6804000来源于第一步骤的半成品，符合第一步骤完工半成品的成本结构，因此我们可以把第一步骤半成品成本8124000的成本结构予以确定：

直接材料比重＝1804000/8124000=22.21%

燃料动力比重=1360000/8124000=16.74%

直接人工比重=2048000/8124000=25.21%

制造费用比重=2912000/8124000=35.84%

将6804000还原为第一步骤各成本项目：

直接材料：6804000×22.21%=1511168.4

燃料动力：6804000×16.74%=1138989.6

直接人工：6804000×25.21%=1715288.4

制造费用：6804000×35.84%=2438553.6

将上述还原为第一步骤原始成本项目与第二步骤原始成本项目汇总便可得产成品所耗用的各原始成本：

直接材料：1511168.4（原材料在开工时一次性投入，第二步骤未投料）

燃料动力：1138989.6+1764000=2902989.6

直接人工：1715288.4+6062000=7777288.4

制造费用：2438553.6+4004000=6442553.6

【方法二】按各步骤耗用半成品的总成本占上一步骤完工半成品总成本的比重还原

从成本计算单（表二）可知，本月产成品所耗用第一步骤半成品成本金额为6804000，并来源于第一步骤生产的半成品总成本8124000，易言之，第一步骤生产的半成品8124000有6804000构成产成品的“自制半成品”项目，即由第一步骤的半成品转移到了产成品成本中，转移比重为：6804000/8124000=83.75%

根据8124000的结构组成计算各个原始成本项目转移至产成品的金额：

直接材料：1804000×83.75%=1510850

燃料动力：1360000×83.75%=1139000

直接人工：2048000×83.75%=1715200

制造费用：2912000×83.75%=2438800

汇总第二步骤的原始成本项目，计算最后的成本还原金额：

直接材料：1510850

燃料动力：1139000+1764000=2903000

直接人工：1715200+6062000=7777200

制造费用：2438800+4004000=6442800

【两种方法的比较】上述两种方法从不同的经济角度出发，反映了成本还原的本质。其实上述两种方法从数学等式的角度上看不难发现，两者存在形式上的等同性。以直接材料的还原为例，在第一种方法中我们的计算是：