新准则下成本会计实务的变化探讨

杨祥玲

摘要；在当今经济快速发展的形势下，成本会计日益成为会计中重要的组成部分。本文简要探讨了新会计准则的相关内容及在新准则下成本会计的变化、调整。

关键词：新会计准则；成本会计；实务调整

一、对新会计准则体系的简要分析

2005年，财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿，对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则，进行了全面的梳理、调整和修订，最终在2006年初构建起一套企业会计准则的完善体系。即财政部在2006年发布的于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行的新会计准则，较之原有的会计制度，该准则体系更符合现代市场经济规律，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。

1.新准则的内容

新会计准则修订了1992年的基本准则和16个具体准则，修订后由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南组成，是一个有机的整体。

(1)基本准则。会计基本准则是整个会计准则体系的基础，对具体准则起着统驭和指导的作用。它规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素定义及其确认、计量原则等在内的基本问题，是会计具体准则制定的出发点和基础。其作用不仅体现在此，还包括对实际工作的指导作用。企业在处理尚未规范具体准则的交易和事项时，应严格遵循基本准则的要求。其中，基本准则关于会计要素定义及其确认计量原则等内容尤为重要。

(2)具体准则。会计具体准则是以基本准则为依据制订的，旨在指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范性操作。该准则共38项，大致可分为三大类：

①一般业务准则。针对各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求如存货、会计政策、资产负债表日后事项、投资性房地产、固定资产、租赁、工资薪酬等进行规范。

②特殊业务准则。针对特殊行业特殊业务的确认和计量要求如金融资产的转移、石油天然气的开采、套期保值和保险合同等进行规范。

③报告准则。针对普遍适用于各类企业的报告类准则如财务报表列报、现金流量表、合并财务报表和关联方披露等进行规范。

2.新准则较之原有准则的变化

(1)基本准则的变更。在新会计准则中，基本准则由原来的12个准则变为现在的8个，这8个基本准则分别是：客观性、相关性、明晰性、可比性、客观重于形式、重要性、谨慎性和及时性。并且，原有准则中“权责发生制”不再是基本准则而是作为企业会计确认、计量和报告的基础；取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本性支出”原则。此外，原有的“实际成本计价”原则作为会计计量属性存在，同时新增了“实质重于形式”原则。

(2)公允价值的大量应用。公允价值计量模式是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新准则不再强调历史成本为基础计量属性，而是全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在投资性房地产、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。在公允价值计量方法下，资产和负债是在公平交易的情况下双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计算。

(3)金融工具的新概念。新会计准则第22号规范了金融工具的分类确认和计量。此前，我国从未在会计方面将金融工具作为单独的概念提出。

(4)投资性房地产的新概念。新会计准则中企业会计准则第3号提出的投资性房地产也是一个新概念。它要求对投资性房地长进行单独核算和列报，规范了投资性房地产的确认、计量和披露。

二、新准则下成本会计实务的变化

成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计。成本会计的中心内容为成本核算。我国颁布的新会计准则中，对成本会计实务提出了一些新规范，局部做了重要调整，这在一定程度上改变了传统成本会计的观念。

1.生产成本核算的调整

原有的会计准则中，产品制造成本核算一直采用的是完全成本法(又称吸收成本法)，即产品材料主要由直接材料、直接人工和制造费用三部分构成。新会计准则及其应用指南对成本核算的调整主要有：

(1)原计入产品成本的费用支出，新会计准则要求计入当期损益。主要包括：生产性耗费的原材料、周转材料和物料等存货所计提的跌价准备；产品存货的盘盈或盘亏、毁损所造成的净损益；生产单位使用的固定资产的减值损失；生产车间使用的固定资产后续支出中不符合资本化条件的部分。并且，为了明确规范原有会计准则中的内容，《企业会计准则第1号——存货》中第9条明确规定：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。

(2)原计入当期损益的费用支出，现要求计入产品等存货的成本。主要包括：除工资总额和职工福利外的其他职工薪酬中，应由生产单位员工承担的部分；需长时间的构建或生产活动才能完成的产品存货，所发生的借款费用的资本化部分等。

2.直接材料成本核算的调整

产品生产中所耗费的直接材料的成本主要是从原材料存货的采购成本或其他渠道的取得成本转化而来。新会计准则中直接材料成本核算的调整主要体现在：

(1)如果用于生产的原材料存货的可变现净值低于成本，那么就要计提存货跌价准备，并确认相应的资产减值损失，列入当期损益；对已经计提存货价值准备的生产用原材料、周转材料等存货，需要结转其存货跌价准备。也就是借记“存货跌价准备”科目，贷记“生产成本”、“制造费用”等科目；用于销售的产品存货的跌价准则在确认销售收入的当期予以结转，冲减销货成本。如此一来，就能保证在会计处理手法保持基本统一的情况下，对所有资产减值准备进行转销。

(2)应用指南指出，加权平均法可包括传统会计实务中采用的移动平均法，也可采用全月一次的加权平均法。新会计准则取消了后进先出法。

3.直接人工成本核算的调整

一直以来，我国在会计方面并未提出完整、全面的人工成本概念。传统的人工成本核算中，从职工范围或薪酬的内涵界定二者无论哪方面而言，都很难真实反映企业实际承担的人工耗费水平，这导致我国的一些出口企业在国际贸易和国际反倾销中处于非常不利的地位，同时出现了一些难以合理解释的会计现象。《企业会计准则第9号——职工薪酬》中提出了新型全面的人工成本观念，有望扭转长期以来关于劳动耗费与补偿方面的模糊不清的局面。

4.关于制造费用核算的调整

制造费用是指产品生产成本中除直接材料和直接工资以外的其余一切生产成本，主要包括企业各个生产单位(车间、分厂)为组织和管理生产所发生的一切费用。在会计实务中，制造费用通常被不同的生产部门加以汇总，最终归为产品或劳务成本。

三、新形势下成本会计发展的应对策略

1.加强成本理论研究，提高成本会计水平

会计理论研究人员要打破传统会计观的束缚，以创新为目标，用严谨务实的态度，勇于探索新的研究领域和研究课题，深入调查，统实践工作者合作，发现并分析、解决问题。并最终把研究成果转化为生产力，建立有中国特色的会计理论研究体系。

2.更新成本观念，树立成本效益和成本回避思想

会计工作者要加快成本会计理念的更新，适应市场环境的变化，积极推进会计改革的进程。同时，要坚持理论和实践结合的辩证统一，坚持技术与经济相结合，充分发挥成本会计在经济中的作用。

3.完善成本会计组织，提高会计工作者的素质水平

各级政府机关、主管机关以及企业各级领导要大力宣传和推动成本会计系统的改革，同时选拔、培养一批合格的成本会计人员。对于成本会计工作人员来说，除具备会计职业道德外，还应掌握必需的相关专业知识特别是对生产技术的了解。

四、结语

会计信息作为国际通用商业语言，对各国经济和世界经济的发展起着不可或缺的作用。在新形势下提出的新会计准则对会计行为做出了一些重要调整，相信会使作为会计的重要组成部分的成本会计实务将越来越精准和完善。

参考文献：

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