税务行政复议前置实务分析*

□ 王丽萍

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

税务行政复议前置实务分析*

□ 王丽萍

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

《税收征管法》第八十八条第一款规定相对人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,方可依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,再依法向人民法院起诉。这一规定在税收实际工作中遇到了很多问题,给税务机关与相对人均带来了不少困惑,对税务行政复议前置制度在税收实际工作中遇到的部分实务问题进行深入分析,并提出一些观点和建议。

复议前置;复议功能定位;复议期限;复议前担保;先经复议

税务行政复议前置是指税务行政相对人同税务机关在纳税上发生争议、寻求法律救济途径时,先选择向税务行政复议机关申请行政复议,而不能直接向人民法院提起行政诉讼;如果经过行政复议之后相对人对复议决定仍不服的,才可以向人民法院提起行政诉讼。《税收征管法》第八十八条第一款规定相对人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,方可依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,再依法向人民法院起诉。这一制度在税收实际工作中遇到了很多问题,给税务机关与相对人均带来了不少困惑,笔者对税务行政复议前置制度在税收实际工作中遇到的部分实务问题进行了深入分析,并提出了一些观点和建议,以期抛砖引玉。

一 相对人与税务机关在纳税上发生争议,为什么复议前要先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保?这一条件的规定是否符合复议制度的功能定位?

《税收征管法》第八十八条第一款之所以规定复议前要先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保是充分考虑到国家税收利益,因为税收是维持国家运转的基本条件,这样规定可以有效地防止相对人借复议、诉讼拖延、占用税款,确保税款按期入库。如果相对人直接申请复议,按照现行有关程序,从复议到诉讼,从一审到二审,至少要经历半年以上甚至更长的时间。在这段时间内,税款可能面临着各种各样的风险,对国家利益可能造成损害。不仅如此,如果当期的税收不能当期入库,必须等全部程序结束后才能实现,这还会增加税收管理的难度。但问题是,税务机关的决定不是绝对正确的,某些情形下,相对人无论是自身的经济实力还是流动资金总量均难以承受税务机关因其本身定性定量的可能过错而预先设定的巨额负担,于是只好放弃税务行政复议的权利,尤其是纳税争议案件涉嫌犯罪被移送后,相对人提起税务行政复议的行为能力因主要负责人被刑事羁押而受到限制时,提起税务行政复议的案件变得寥寥无几。《税收征管法》第八条赋予相对人对税务机关所作出的决定享有的陈述权、申辩权、行政复议申请权、行政诉讼起诉权、国家赔偿请求权基本落空。在税收征纳法律关系中,全面偏向了税务机关和国家,相对人失去了自身合法权益保护的渠道,税务机关的可能过错还可以游离于法律之外,显然违背了法治国家应有的公平原则。

这一条件的规定也背离了税务行政复议的功能定位。尽管《行政复议法》与《税务行政复议规则(暂行)》将复议的功能定位在监督下级行政机关依法行政,但在 2004年国务院《全面推进依法行政实施纲要》的要求下,《行政复议法实施条例》以及新《税务行政复议规则》均将复议的功能定位在了保护相对人合法权益上。之所以有如此的变化,是因为伴随着我国经济的快速发展,各种社会问题也日益凸显,社会矛盾亦愈发尖锐,群体性的暴力事件开始逐渐增多,如果不为相对人尽可能多地提供解决问题的法律途径,便容易激化矛盾,相对人极有可能在法外寻求解决问题的渠道,不利于构建和谐社会,因此,《中共中央办公厅、国务院办公厅关于预防和化解行政争议健全行政争议解决机制的意见》(中办发【2006】27号)明确提出,行政复议是解决行政争议的重要渠道,是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节。《国家税务总局关于全面加强税务行政复议工作的意见》(国税发【2007】28号)规定:“(二)新形势要求必须加强行政复议工作。随着改革的深入,行政复议案件日趋增多,反映的问题渐趋复杂,深层次的问题愈益凸显,税收政策不完善、执法不规范、复议工作质量不高的问题仍然存在。党中央、国务院高度重视行政复议在解决行政争议、加快建设法治政府、维护社会稳定中的重要作用。各级税务机关必须进一步提高对做好行政复议工作重要性和紧迫性的认识,切实增强政治责任感,采取扎实有效措施,全面加强税务行政复议工作。”

因此,为了真正意义上尊重、保护相对人合法权益,规范税务行政执法行为,有必要取消税务行政复议前“缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保”的规定,仅规定相对人提起诉讼前须先申请复议便可。国家税款的实现则可通过税务机关具体行政行为的执行力来予以保障。

二 复议前先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保的期限是否包含在申请复议的期限内?

实际工作中,当税务机关将《税务处理决定书》送达后,一些相对人认为《税务处理决定书》中的告知事项关于申请行政复议的期限不太明确。原文如下:“限你(单位)自收到本决定书之日起 (××)日内到 (××)将上述税款及滞纳金缴纳入库 (账号: ××),并进行相关账务调整。逾期未缴,将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。若同我局 (所)在纳税上有争议,应自收到本决定之日起 60日内依照本决定缴纳税款及滞纳金,或者提供相应的担保,然后可依法向 (××)申请行政复议。”而《税收征管法实施细则》第七十三条规定:“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的,由税务机关发出限期缴纳税款通知书,责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过 15日。”《税务处理决定书》中税款、滞纳金缴纳入库的期限往往是相对人收到决定书之日起 15日内,相对人申请复议的期限是其收到决定书之日起 60日内。复议前先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保的期限是否包含在申请复议的期限内?有人认为复议前先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保的期限包含在申请复议的期限内,那复议剩下的就是 60天 -15天 =45天了。笔者认为不应包含,因为,一是如前所述,先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保再复议本来就不合适,违背了行政复议制度关于保护相对人合法权益、畅通复议渠道、积极受理复议案件的功能定位,如果还缩短法律赋予相对人的复议期限,更是人为地给复议设置障碍。二是新《税务行政复议规则》第三十三条第二款:“申请人按照前款规定申请行政复议的,必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限,先行缴纳或者解缴税款和滞纳金,或者提供相应的担保,才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起 60日内提出行政复议申请。”尽管“缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起 60日内提出行政复议申请“这一期限可能超过了《行政复议法》第九条第一款规定的相对人自知道该具体行政行为之日起 60日内提出行政复议申请的期限,但同时该款规定了法律规定的申请期限超过 60日的除外。尽管新《税务行政复议规则》不是法律,无权规定可以超过 60日提出行政复议申请,但其却是承接了《税收征管法》这一法律第八十八条第一款关于复议前置条件的规定。问题是,税收实际工作中,新《税务行政复议规则》第三十三条第二款中”根据法律、法规确定的缴税期限“与相对人实际”缴清税款“的期限不一致,也就是相对人逾期缴清税款,复议机关能否受理复议?有些复议机关严格执行《税收征管法》第八十八条第一款的规定,逾期缴清税款也不予受理复议申请,笔者认为这一做法值得商榷,在“取消税务行政复议前‘缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保’的规定,仅规定相对人提起诉讼前须先申请复议便可”的观点支撑下,为切实地保护相对人合法权益,满足其诉求的愿望,其逾期缴清税款的情形下,应该可以受理其复议申请。

三 相对人复议前缴不起税款,其纳税担保能最终担保税款的实现吗?

我国的纳税担保可以采用保证、抵押、质押三种方式,税收实际工作中,如果相对人申请复议前缴不起税款,以不动产进行抵押担保,涉及物权登记,需要到房地产局办理物权抵押登记手续,但房地产局不同意办理,只办理私主体之间的民事担保。相对人缴不起税款,又不能办理抵押登记,复议机关不予受理其复议申请,相对人认为不是自己的原因,而是法律制度的原因,复议机关应当受理其复议申请,于是将复议机关置于两难之地,如果受理的话便是鼓励相对人不缴税,只要用不动产抵押担保,房地产局不办理抵押登记,复议机关没办法只好受理,就把《税收征管法》第八十八条第一款复议前置的规定避开了;如果不受理的话,似乎也说不过去,相对人并不是不提供担保,不受理便是完全地剥夺了其法律救济的渠道。

事实上,抵押担保后税款优先本身也难以实现。《征管法》第四十五条规定税款优先于无担保债权;优先于发生在税款产生之后的抵押权、质权、留置权;优先于行政机关的罚没所得。相对人在正常存续期间,谁优先意义并不大,不需要实现税款的优先,实现税款的优先往往是在相对人破产时。而《企业破产法》第一零九条规定,有担保的债权已经不属破产债权申报范围,可以以设定担保的财产优先受偿。这便意味着税收绝对劣后于质权、抵押权和留置权所担保的债权受偿,无论相对人所欠缴的税款是否发生于抵押、质押或留置之前。这一规定与《税收征管法》第四十五条的规定是根本冲突的。这一部分有担保的债权被清偿完后剩下的才按清偿顺序:先破产费用与共益债务,再职工工资费用,再税款等,有担保的债权比职工工资还优先。《破产法》第一百一十三条规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;二是破产人欠缴的除前项以外的社会保险费用和破产人所欠税款;三是普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的,按照比例分配。显然,《破产法》第一百一十三条规定破产企业所欠税款要在职工工资、费用、补助之后,所欠债务之前进行清偿。事实上,除了复议前的纳税担保外,《税收征管法》第三十八条还规定了税收保全措施前的纳税担保,可见,在企业的破产债权中,如果将国家与相对人之间的税收征纳法律关系看成一种公法意义上的平等的债务关系的话,税收债权一旦被担保,便应该可以成为有担保的债权从而最终能实现税款的优先权。而《企业破产法》在规定破产财产的分配顺序中仅肯定了税收优先于普通债权而受偿,而并未区分该税收是否已经设定纳税担保。在这一方面,《税收征管法》的规定也与《企业破产法》存在根本的不同。加上《税收征管法》对纳税担保的规定非常简单、原则,在立法上也缺乏配套的法规,而国家征税权是否作为“债权”而存在,在立法上也并未得到明确的认可,只是学界认识而已。于是,更使得对于设定纳税担保的税收债权的清偿顺序无法明确,从而也影响了国家税款的实现。

四 “先经复议”和“已经复议”

诉讼前先经复议,什么是“先经复议”?如果相对人没有缴纳或者解缴税款及滞纳金,也没有提供相应的担保,申请复议,但复议机关不予受理或超过复议期限不作答复,是否是“已经复议”?相对人能否对原行政机关作出的具体行政行为向法院起诉?

一些相对人及其代理人认为相对人在没有缴纳或者解缴税款及滞纳金、也没有提供相应担保的情形下,申请复议,但复议机关不予受理或超过复议期限不作答复,便算“已经复议”了,相对人可以对原行政机关作出的具体行政行为向法院起诉。因为《行政复议法》第十九条规定得很清楚:“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的,行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的,公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内,依法向人民法院提起行政诉讼。”笔者认为,这一观点值得商榷。

《行政诉讼法》第二十五条第二款规定:“经复议的案件,复议机关决定维持原具体行政行为的,作出原具体行政行为的行政机关是被告;复议机关改变原具体行政行为的,复议机关是被告。”显然,《行政诉讼法》没有对复议机关不受理复议申请或者不作复议决定的情形下应当以谁为被告作出规定。而最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三十三条第一款规定:“法律、法规规定应当先申请复议,公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的,人民法院不予受理。”第二款规定:“复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定,公民、法人或者其他组织不服,依法向人民法院提起诉讼的,人民法院应当依法受理。”可见,复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定,相对人不服,依法向人民法院提起诉讼针对的仅是复议机关的不作为行为,而不能针对原行政机关作出的具体行政行为提起诉讼。如果相对人针对原行政机关作出的具体行政行为提起诉讼,那复议机关就可以为了不当被告而不受理复议申请或在法定期限内不作复议决定,这违背了行政复议制度的功能定位,复议机关完全可以不作为、不复议。这也是法院对复议机关不作为的监督。

事实上,《行政复议法》第十七条规定:“行政复议机关收到行政复议申请后,应当在 5日内进行审查,对不符合本法规定的行政复议申请,决定不予受理,并书面告知申请人;对符合本法规定,但是不属于本机关受理的行政复议申请,应当告知申请人向有关行政复议机关提出。除前款规定外,行政复议申请自行政复议机关负责法制工作的机构收到之日起即为受理。”复议机关在审查期内针对的是申请人是不是符合法定的复议条件,如果复议机关按照法律法规认定其申请不符合复议条件,作出不予受理的决定,所产生的结果是申请人不具备复议条件,即申请人没有或者丧失了申请复议权,涉及的仅是申请人的申请复议权,而与原行政机关的具体行政行为是否有过错无关。接受复议申请并不等同于受理复议申请。也就是说,对纳税争议案件未经过复议机关的复议,相对人以原行政机关为被告提起行政诉讼的话,法院将会以未经复议为由不予受理或者驳回起诉。最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三十三条第一款规定:“法律、法规规定应当先申请复议行政行为,当事人未申请复议直接提起诉讼的,法院不予受理。”如果相对人只要提出了行政复议申请,而不论是否经过实体处理,就视为满足了复议前置程序的起诉条件,显然会使复议前置程序失去其应有之义。

这也是复议前置条件在实务中带来的问题,如果没有复议前先缴纳、解缴税款、滞纳金或提供担保的规定,仅规定相对人提起诉讼前须先申请复议便可,复议机关就不会不予受理,程序会变得清晰而明朗。

F810.423

A

1008-4614-(2010)06-0023-04

2010-11-09

王丽萍(1973—),女,湖南新化人,湖南税务高等专科学校副教授。