人力资源会计账户体系的设计:基于产权分析的后续探讨

王跃武

(湖南大学工商管理学院,湖南长沙 410079)

人力资源会计账户体系的设计:基于产权分析的后续探讨

王跃武

(湖南大学工商管理学院,湖南长沙 410079)

以产权会计的基本思想为指导,在人力资源产权分析的基础上,从人力资本、人力资产、其他人力资源三个层次来设计人力资源会计的账户体系,从而有利于它的应用。

产权;人力资源会计;账户

人力资源会计随人力资源重要性的被认可而得以产生与发展,但直至现在国内外仍处于这样一种状态:理论性探讨很热闹,对人力资源计量模型或方法的研究也方兴未艾,但人力资源会计的实际应用在国外仍是尝试性的,且不尽如人意,在国内更是罕见。究其根本原因,在于缺乏对其产权状态的细致考察与足够尊重。[1]笔者拟从产权分析角度对其账户体系的设计进行探讨,以期有益于它的实际应用。

一、理论基础与基本界定

会计存在和发展的根本使命在于反映产权结构,体现产权关系,维护产权意志。[2]会计的本质是产权关系的运动,其最核心的职能在于反映与监督会计主体的产权关系及其变化。[3]同样地,在设计关于人力资源的会计制度(包括其账户体系)时,也应以各会计主体关于人力资源的产权关系及其相应的产权制度为基本前提与依据。为了便于分析,笔者只探讨企业的人力资源会计问题,其他组织的相关问题暂且不讨论。在探讨人力资源会计问题之前,先区分人力资源、人力资产与人力资本这三个极相近、在现有的理论研究中常混淆的概念及其关系。

人力资源是蕴含于企业员工身上的、可用于企业生产经营过程中的知识或能力的集合物,对于企业而言是外在的。企业与人力资源的产权关系取决于它与其所有者也即员工之间的产权交易状况。资产是企业“拥有或控制的经济资源”,由于人力资源与其人身承载者不能分离,即其所有权不能让渡,因而企业的人力资源是指其控制的人力资源。那么怎样才算控制了呢?在现代社会条件下,企业对其员工不能进行人身控制,因而只能通过制度(契约)与经济的方式来实施控制。前者是指与其员工之间存在可由民法、劳动法等相关制度支持并强制履行的契约,使员工在违约收回已经让渡给企业的人力资源支配权(控制权的主要内容)时将面对制度的惩罚;后者是指在人力资源市场的参照系统下,员工脱离企业的控制将在经济上得不偿失(包括各种机会成本、专业性技能的失效或贬值等),从而不得不通过自我控制来履行契约、接受企业的控制。可见,前者是通过制度的强制性来保证企业的控制权,而后者是通过 “经济上的劝诱或威胁”[4]或激励来保证的。至于人力资本(乃至资本),经济学与会计学的理解是有较大差异的。经济学是从某个社会的整体角度来看待资本包括人力资本的,即该社会在生产经营过程启动前垫付性投入的经济资源都视为资本,也就包括了该社会成员之间你予我取或借贷行为形成的资本;而会计学是站在微观的会计主体的角度来较狭义地理解资本包括人力资源的,即企业自己拥有的或所有者(股东)投入的才算资本,而从外界通过借贷、租赁或其他没有转让所有权的方式获得的经济资源都不应计为资本。因而,企业的(实际上应表述为与企业相关的)人力资源是有层次性的,这取决于企业与人力资源所有者在经济联系上的紧密程度。

企业的人力资源、人力资产、人力资本的范围也是有很大差异的。人力资源范围最广,是指运用于企业生产经营过程中的、一切相关的人力资源;人力资产指企业可通过制度或经济方式予以控制的部分人力资源,包括债权式或股权式交易但不包括通过租赁式交易获取的人力资源;人力资本是指其所有者以股权式交易投入企业的一小部分人力资源,是企业人力资产的一部分来源。正因为如此,需要对此进行分类管理,在会计上需遵循成本与收益比较原则或重要性原则来反映与监督,这是进行账户体系设计时要把握的指导思想。在设计账户体系时,将以企业涉及人力资源的业务为主线来展开,探讨这些业务需要什么样的账户来反映与监督,这符合“会计制度是产权制度的基础组成部分”的看法。

二、人力资源会计账户体系的框架设计

1、人力资本层次

对人力资本进行确认的基本条件是:在组建企业或公司时与其他出资者达成交易或契约,或者在企业或公司已存在时与其先期出资者达成了交易或契约,使得人力资源所有者获得了与若干财务资本(易于以货币衡量)等价的、分享企业收益特别是剩余收益的权益。这种产权状态的形成或改变往往以企业章程或公司章程等文件得以反映或证实。

(1)设置 “实收资本——人力资本”账户。这主要适用于合伙制企业的情形。在该类企业组建或改组时,借记 “人力资产”(后面要讨论),贷记该账户;当企业需清算时,借记该账户,贷记 “现金”等反映企业剩余资产的账户。当该类企业改制为公司或以换股方式被其他公司存续性地合并时,借记该账户,贷记 “股本”。

(2)设置 “股本——人力股”账户。这主要适用于公司制企业。在该公司组建、改组、清算、合并等业务中,该账户的运用类似于上面 “实收资本——人力资本”账户。当然,该账户下可再设明细账户,比如按获得公司股权的人力资本所有者来分设;对实施了经理持股计划或职工持股计划的公司也可下设 “经理层股”或 “员工股”这样的明细账户。

(3)设置 “资本公积——人力资本”账户。由于非正常交易的各种情形导致企业人力资本的价值发生变化时,可运用该账户。比如知识老化(包括绝对性老化与相对性老化)、体力精力衰退、情绪或心态劣化等引起企业人力资本贬值时,应借记该账户,贷记“人力资产”;若员工加强自身学习、企业加强培训、接受他人义务服务(如院士无偿为家乡企业提供咨询或其他服务)等情形导致企业人力资本增值时,则应相反地借记 “人力资产”,而贷记该账户。

(4)设置 “利润分配——计提人力股股利”账户。这适用于设置了 “股本——人力股”的公司。在计提时,借记该账户,贷记 “应付股利——应付人力股股利”;之后转出未分配利润时,借记 “利润分配——未分配利润”,贷记该账户。

(5)设置 “应付股利——应付人力股股利”账户。计提人力股股利时,会计分录与 “利润分配——计提人力股股利”账户相同;股利分配方案通过实施时,借记该账户,贷记 “银行存款”等账户。

(6)设置 “利润分配——计提员工分享份额”与“应付资金——员工分享”账户。这适用于为员工提供剩余收益分享机会的非公司制企业,以及虽实施员工利润分享计划但未在股本结构中显性地、固定性地反映人力资本所有者这种权益的公司制企业。会计分录类似于上面的“利润分配——计提人力股股利”与“应付股利——应付人力股股利”账户。但需要指出的是,无论是人力股股利还是员工分享的利润都是对企业经营过程之后的剩余收益的分享,是与员工的绩效紧密挂钩的,是有风险的,而现实中有些企业或公司,特别是国有企业或国有控股公司中这些收益实际上是稳定的甚至是固定性的,与员工甚至企业的绩效联系不明显,这实际上是一种变相的工资性收益,因而并不适合在这几个账户中反映。

2、人力资产层次

企业人力资产是指通过制度(契约)的约束与经济上的激励,能使其所有者较长期地(现实中一般以 3年为衡量界限)为企业服务的人力资源,企业可通过股权式交易或债权式交易来获得。为此,应设置“人力资产”账户。对于股权式交易及其衍生业务的会计帐户,可参见上面 “人力资本层次”部分。除此而外,该账户还可能涉及以下业务:

(1)员工培训。这包括内部培训与外委培训。当这些培训反映企业与受训员工之间用工(劳动)合同中应确认为企业对这些员工的某种债权,借记“人力资产”,而培训所发生的各种代价的支付则应贷记相关账户,如 “银行存款”(外委培训费用)、“其他应付款”(内部培训人员报酬)、“应付职工薪酬”(受训人员在培训期间的工资性收益)等。企业投资形成的人力资产应分期予以摊销。

(2)员工发生伤病及其医疗。当员工因各种疾病或意外事故出现体力衰退、智力下降、情商波动等反映其人力资源贬值的特征或证据时,说明企业投资形成的人力资产部分也相应地贬值,故应贷记“人力资产”,借记 “应付职工薪酬”或 “管理费用”。如果企业为之进行医疗(包括带薪休假休养),使其人力资源在不同程度上得以恢复,则应借记“人力资产”,贷记与支付医疗费用相关的账户。

(3)员工服务于生产经营过程。员工投入生产经营过程中使用的人力资源有相当部分是员工自己控制的,这视同于企业租赁而来的,为此需支付类似于“租赁费”的固定性薪酬;另一部分则是以股权式交易或债权式交易把支配权让渡给企业的“人力资产”,这应视为企业自有资产的运用(转化或损耗)。因而,用借记 “基本生产成本”、“研发支出”等分类帐来反映人力资源用途,贷记“应付职工薪酬”、“其他应付款”(各种保险金或会费),反映“租赁费用”的账户,还应贷记 “人力资产”(按预期可利用时限分期摊销)。

(4)员工的调配。如果员工在企业内部调配,则在摊销时贷记 “人力资产”,再根据员工人力资源的实际用途调整借方账户。比如从管理科室调往生产一线工作,则应由原来借记“管理费用”调整为借记 “基本生产成本”或 “制造费用”。如果员工被短期调配(所谓借调)到企业外部比如企业集团的其他企业,企业仍承担利用其人力资源的代价,因而应视同资产租赁向借调方或员工收取相应的租赁费,类似于球员被租赁到其他俱乐部时的情形,此时应借记 “其他应收款”等账户,贷记 “人力资产”(摊销额)。

(5)员工人力资源的重新评估。员工的人力资源具有易变性,受主客观因素的影响较多,因而企业应动态地对它的价值进行评估,评估可在参照人力资源市场信息的基础上结合员工在企业的综合表现(绩效)来进行。对于评估结果进行确认时,应借记(增值)或贷记(贬值)“人力资产”,同时相反地记入“资本公积——人力资本”账户。

(6)员工违约辞职。如果员工未按用工(劳动)合同的约定完成服务年限而主动辞职,企业应根据合同的规定、与该员工协商、仲裁或诉讼等方式确定赔偿金额,然后冲销尚未摊销的人力资产,会计分录应为:借记 “其他应收款”、“银行存款”等(赔偿金),贷记 “人力资产”(未摊销余额),若有差额则应借记或贷记 “管理费用”下的明细账户 “人力资源管理费”。

(7)员工的辞退(买断)。若企业由于各种原因主动辞退员工,则需向被辞退员工提供补偿费,金额同样可通过事先约定、协商、劳动仲裁、诉讼等方式来确定,然后借记 “管理费用——人力资源管理费”,贷记 “人力资产”(冲销未摊销余额)及“银行存款”等(支付补偿费)账户。另外,对于人力资源管理部门在招聘、测试、考核、评价员工人力资源时发生的费用,可在“管理费用”下专设“人力资源管理费”的明细账户,以单独核算所发生的相关费用,这在上面的业务中已涉及过。

3、其他人力资源层次

这是指以上两部分以外的、由员工自己控制、企业以租赁式交易投入生产经营过程的人力资源,企业因限于资源而不拟进行精细管理。对此,企业一般不赋予其稳定地分享剩余的权益,也较少进行较系统的专业性培训等投资,因而,可根据重要性原则简略地进行会计处理,以下对此略作说明。

(1)设置“其他人力资源”账户。对这些人力资源,企业难以实施产权上的控制,不大符合会计准则中“资产的定义”,这类似于租赁来的资产不能列入财务报表内一样,可以补充性地设置 “其他人力资源”这样的表外账户来反映其价值的变化,以便于管理。

(2)设置“潜在人力资产”账户。对于企业从中发现的拟长期性或特殊性地聘用的员工,在进行专业培训或赋予剩余分享权时,可设置 “潜在人力资产”账户,归集发生的投资额或反映其产权状态及其价值的变化。待企业正式确认为人力资产或人力资本时,再从该账户中转出。

从以上三个方面出发,就可以初步较系统地构建起有层次性、能较好满足企业利用人力资源的会计账户体系,这将有助于人力资源会计从纸上谈兵逐步步入实训实用阶段。

(编辑:芝山;校对:朱恒)

[1]伍中信,王跃武.人力资源会计之产权经济学[J].财经理论与实践,2005,(1):67-70.

[2]伍中信.会计假设、会计原则与产权保护[J].四川会计,1994,(1):22-24.

[3]王跃武.会计本质之产权关系运动论[J].财会月刊,2005,(7):8-9.

[4]康芒斯.制度经济学[M].北京:商务印书馆,1962.86.

F230

A

1009-4148(2010)05-0107-03

2010-09-11

湖南省教育厅课题“人力资源会计应用研究”(编号:07C422)的阶段性研究成果

王跃武(1974-),男,湖南资兴人,湖南大学工商管理学院副教授,博士,研究方向:理论经济学、财务基础理论