论会计师事务所人本管理模式的构建

段绪梅

一、我国会计师事务所管理模式存在的现状

我国自1980年恢复注册会计师制度以来，经历了单位挂靠、自收自支的一个特殊的发展时期，会计师事务内部管理主要是计划经济下的主任负责制。自1998年初实行“脱钩改制”后，会计师事务所脱离了单位挂靠，事务所享有相应的人、财、物的自主权，其独立性大大增强，但其内部管理仍然带有浓厚的计划经济色彩，实行“脱钩改制，两师并轨，两会合并”后，并没有根除我国会计师事务所内部管理体制固有的缺陷，国内会计师事务所在内部运行机制上普遍存在以下几个方面的问题：

（一）领导机制落后

会计师事务所的体制改革，采用的是“新瓶装旧酒”的方式，无论是合伙所还是合作所的骨干注册会计师多数来源于原来的挂靠所，其管理模式基本上是“行政式”、“家族式”、“老板式”。因此，不管是什么形式的会计师事务所当前都没有完全摆脱计划经济下形成的主任负责制的领导机制。在市场经济体制逐步健全与不断完善的情况下，主任说了算，缺乏民主性、科学性，这种旧的会计师事务所管理机制，难以体现和促进注册会计师当家作主。会计师事务所内部出现矛盾后，自身解决问题的能力极差，人员易和易分，难以形成规模，与会计师事务所股份化、规模化发展方向极不相适应，遏止了会计师事务所内部的活力。

（二）分配制度落后

我国注册会计事业很年轻，尤其是走向市场化的时间更短。这一阶段借鉴了个人承包，收入提成的分配方式，使各合伙人或部门各自为政，分别对自己、收入和成本负责。在事务所的初创阶段，为迅速占领市场，这种简单易行的方式能够最大限度的调动各合伙人的积极性，但其缺点显而易见：首先，它使各合伙人或部门各自为战，难以形成合力，难以发挥群体优势，并且在这种以个人利益为先导的管理机制下，造成注册会计师只注重个人经济利益，忽视职业质量与审计风险，有些甚至不顾职业规范和操守，做出有损注册会计师职业声誉的行为。其次，使会计师事务所缺乏相应的激励机制，个人能力得不到充分的发挥，没有强烈的工作责任感和目标感，工作效果不理想。

（三）作业管理模式不灵活

会计师事务所是以人为本的高智力密集型的特殊服务性行业，其作业组织结构主要是指事务所管理层次的划分和排列、基本作业单位的规模、人数和人员构成。常见的作业组织结构为作业小组制和项目小组制两种形式。作业小组制是一种封闭式作业管理方式，固定人员、固定项目，一般4～5人一组，此形式在我国相当普遍。规模小的事务所常采取作业小组制。项目制是一种开放式的作业组织形式，按照管理学矩阵组织的方式组织临时性的项目小组，人员在同一事业部的各项目之间流动。规模较大的事务所采取项目制。作业小组制的优点是各岗位分工明确、职责分明，效率较高，项目之间协调成本较低，缺点是市场应变能力较差。项目制的优点是能迅速对外界环境的变化作出反映，有利于事务所承担大型项目，缺点是作业的协调成本较高，在外界环境稳定的情况下效率不高。

（四）内部治理结构落后

改制后的事务所是一个全新的体制，要求建立新的管理模式和运行机制才能得以巩固和发展。但改制以后很多事务所在运行中内部管理并没有根本转变，没有建立相应的治理结构，使其缺乏稳定的发展基础。其存在的主要问题表现为：第一，在股权结构方面没有完全解决“一股独占、一股独大”的问题，忽视注册会计师或其他执业人员的作用，忽视股东或合伙人的作用。第二，事务所领导班子与董事会高度重合，或者执行董事在董事会中占优势，导致“内部人控制”问题。虽然设立了股东大会、董事会、监事会和经理层等组织管理机构，由于制度缺陷明显，经理层受不到严格有效的制约和监督，“内部人控制”产生、强化、愈演愈烈。第三，我国会计师事务所的薪酬结构比较单一，不能对董事和高级管理人员起到足够的激励作用。总体上看，激励机制缺乏动态化，不少人员在利益冲突的情况下，往往选择对自己有利的条件决策，为自己谋取私利，明显损害股东尤其是中小股东的利益。因此，采取什么样的激励与约束机制，使公司经理人员按照股东利益最大化原则行事，有待进一步探索。笔者认为阻碍完善会计师事务所治理结构的症结在于我国会计师事务所改制以后，领导体制、决策过程依旧，管理制度、管理方法依旧，经营机制、政企关系依旧，没有完全超越旧体制。

二、会计师事务所管理模式的意义

会计师事务所的管理模式是指会计师事务所按企业化运作的经济实体，在经营和管理体制上所设计和实施的综合形式。其管理模式的恰当选择会对会计师行业发展产生很大的影响。

（一）是提高审计工作质量的基本前提

审计质量涉及职业道德建设、专业胜任能力、业务委派承接以及督导监控等方面，它是会计师事务所生存和发展的基本条件，是整个注册会计师职业赢得社会信任的重要措施。近年来，注册会计师行业之所以遭受重创，虽然社会环境因素是一个方面，但是更重要的是由于内部管理制度不健全，比如不顾质量竞相压价，恶性竞争，为保收入不计后果，面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎性而出具不实审计报告等问题都与管理和分配制度落后有关，以至质量监控程序和方法形同虚设，因此恰当管理模式的选择对提高会计师事务所的审计工作质量至关重要。

（二）是规范注册会计师执业行为的根本保证

良好的管理模式的选择有利于注册会计师树立行业“以质量求信誉，以信誉求发展”的社会责任意识，坚持职业道德准则和执业标准，从而有效的促进会计师事务所的整体执业水平。

（三）是有效地规避审计法律责任风险的重要举措

随着我国法律对社会中介机构的刑责设立，我国注册会计师法律责任、审计风险明显加重。在一些民事纠纷、诉讼案中，除了司法实践中对注册会计师执业法律责任的认识存在偏差等原因外，事务所内部管理落后，对职业风险认识不足，缺乏内部风险防范控制机制也是不可否认的重要原因之一。

（四）是应对审计业务的大型化、复杂化和精细化的必要措施

随着我国经济体制改革的深化，现代企业制度的建立，一大批集团公司的出现，审计客户日趋规模大型化、组织结构复杂化，从而要求审计业务专业分工精细化，适应国际竞争。这一变化使得会计师事务所必须借助整个团队的力量，发挥各部门、各类专业人才的优势协同作战以完成对社会公众应承担的义务，这就需要会计师事务所具有严密完善的组织管理制度、先进的管理理念予以保证。

（五）是充分发挥注册会计师职能的有效保障

选择恰当的管理模式可以在事务所内部营造一个良好的工作环境，保证审计质量的提高、规范会计师的执业行为，有利于注册会计师以“经济警察”的身份更好的发挥经济监督作用，体现“免疫功能”，稳定整个社会的经济秩序。

三、会计师事务所人本管理模式的构建

（一）改革会计师事务所领导机制是关键

会计师事务所作为中介组织，是纯智力型劳动的组合，即“人合”，注册会计师在章程范围内享有平等的权利与义务，因此必须确立会计师事务所公开民主的领导形式，使得会计师事务所的决策权与行政管理权相分离，并建立有效的监督机制。这种领导机制体现了重大问题的决策均由股东大会共同讨论决定，会议主持人应由民主选举的德才兼备的会计师事务所主任担任，重大问题决策后的执行则由事务所的执行经理或办公室主任负责办理并向会计师会议、合伙人或合作人会议报告工作。由注册会计师会议、合伙人或合作人会议选举产生人员组成监督小组，主要责任是对执行主任（经理）或办公室主任的工作实行监督，以保证各项决策的顺利实施。构建会计师事务所的决策权、执行权、监督权分工协作的领导机制，有利于维护注册会计师的经济权益和保障注册会计师当家作主的民主政治权利，充分调动注册会计师的积极性，使决策民主化、科学化，使注册会计师个人的发展与事务所的命运紧密的联系在一起，增强会计师事务所的凝聚力和形成领导合力，利于对外吸引人才，使会计师事务所朝着专业化、规模化方向发展，增强会计师事务所的整体服务能力和社会公信力。创新领导机制必须不断清除计划经济对会计师事务所的影响，树立市场经济观念，学习借鉴国外先进管理模式。

（二）改革会计师事务所管理机制是重点

面对会计师事务所向公司化、集团化、大型化发展的趋势，创新事务所管理机制应具备四个特点：一是成长性。这种成长体现在两方面。一方面“软件”要硬，适应社会主义市场经济发展的需要。以市场为导向，不断提高注册会计师的素质，重视第一生产力，突出人才是根本，依靠知识的更新增强会计师事务所的整体服务能力。职业道德和职业纪律意识既是“软件”建设的重要内容，更是“软件”建设的根基，“软件”的成长性正是会计师事务所群体人的知识、能力、观念不断提升的过程。另一方面，硬件要硬，以适应现代社会发展的需要。体现在加强设备现代化，特别是信息网络的现代化。硬件是会计师事务所服务能力的重要因素，也是会计师事务所形象的外在表现。二是公开性。指会计师事务所依照法律法规、《章程》和所内各项规章制度实施管理。制度就是公开管理，具有前瞻性的制度能够调动积极性与创造性，也是管理民主性的必然要求。三是自律性。会计师事务所自律性是建立在自律机制之上的，只有建立健康高效的自律机制，才能体现其严格的自律性。它要求决策、执行与监督权分离，具有体现前瞻性发展机制的章程和规章制度，它是衡量事务所成熟与否的尺度，也是衡量诚信水平的重要方面。四是服务性。它体现在满腔热情的为注册会计师办实事，不仅为注册会计师从业服务，而且为其生活服务，为其成长进步创造条件。

（三）建立有效的会计服务机制是目标

市场经济条件下服务是商品，能否为社会提供有效的会计审计服务是社会对注册会计师队伍认同的唯一标准。随着知识经济时代的到来，我国加入WTO，注册会计师将从传统的审计监督为主，转变为审计监督与审计服务并重的格局。随着社会主义市场经济体系的建立与完备，资本市场、金融市场的不断发育完善，市场参与主体的进一步细分和复杂化，必将促使注册会计师业务的专业化。建立新的会计审计服务机制，发挥专业人才作用，发挥个人潜力是关键。这就要求不断提高注册会计师自身素养，适应知识经济时代的要求。有时代意识要求会计师事务所从审计监督业务转型，在提供高质量审计监督服务的同时，为客户配套提供增值服务。审计监督是手段，审计服务是目的。

（四）构建灵活的作业组织结构

本文构想一种新的作业组织模式。管理学研究表明，不同管理层次的有效管理幅度是不同的，一般高层的有效管理幅度为5人左右，基层的有效管理幅度为10～12人，在保留作业小组制的管理结构的整体框架的同时，在小组内引入项目制的开放式管理方式。在员工人数充足的情况下，可先将两个作业小组制小组合并为一个12人制小组，在员工不足的情况下，可以以每个作业小组制为基础，分阶段扩充员工。当事务所具备了实行项目制的条件时，再由12人组制合并或进一步扩充为项目制的事业部。这种模式可以缓解事务所目前人力资源不足的矛盾，有利于降低因管理理念的转变引起的内部管理的振荡，同时也增强了作业组织结构的柔性。这种构想兼收并蓄了作业小组制和项目制二者的优点，适合于我国目前实际情况，也是中小型事务所发展过程中一种适用的过渡性作业组织模式。

（五）完善会计师事务所的内部治理结构

法人治理结构是公司法对有限责任公司和股份制公司的一种规范，有限责任会计师事务所是按公司法的有限责任制的原则组建的，其中也考虑到了其行业特征，按法人治理结构来规范事务所的内部运作才能解决目前存在的矛盾。第一，要完善股东制。股东多与少不人为主观设定，从实际出发，在公司法允许的范围内，只要有资格的执业人员有要求就应该让其成为股东，让其感到自己是主人，增强事务所的凝聚力。第二，完善董事会。其成员要求最好是本所股东，有丰富的经验和专业能力以及良好的执业道德，同时要具备一定的组织领导能力，有奉献精神且关心员工。第三，完善股权结构。这决定着事务所控制权的分布，是其能否健康发展的重要因素。在这一过程中，既要注意构造比较稳定的大股东又要努力构建多元化的股权结构。第四，完善权利分配和议事规则。按照公司法的基本原则结合事务所实际把权利划分和议事规则制定出来，关键是严格的尊章执行。

（六）加强会计师事务所的内部控制

会计师事务所内部的组织构架必须适应各个时期的执业需要，及时调整，既要考虑到业务的发展，又要考虑到内部专业人才的综合利用。第一，建立执业质量控制机制。要有统一的反映审计项目财务状况和审计轨迹的工作底稿，要有一套从承接到报告的操作规范，实行三级复核要明确各自的重点，要有专门机构和人员去审查和检查这些制度的落实。第二，建立财务核算控制机制。事务所的各个部门，包括兼营业务的部门在内，对外不管挂什么招牌，都是事务所的派出机构，都要按财务制度规定实行统一核算，统付盈亏。第三，建立业务项目开发和管理机制。首先要以诚信和质量去赢得客户，以信誉让客户主动上门找服务。其次是走出去，扩大辐射范围和市场份额。再次是要开拓新的业务领域，发挥专业人员各方面的优势。

（七）建立完善的激励机制发挥个人潜力

要将传统的以工作为重心，即让人去适应工作改变为根据人的特点和特长设计人的工作，以人为中心。这也是中国思想精髓的管理模式，即“因人设事”的管理原则，充分发挥人在工作的积极主动性，保证员工有饱满的热情投入到工作中，要重点建设适当的激励制度，以挖掘员工的潜能。美国哈佛大学教授威廉?詹姆士研究发现，在缺乏科学的有效激励下，人的潜能只能发挥20～30%，科学有效的激励机制能够让员工把另外70～80%的潜能也发挥出来。所以会计师事务所能否建立完善的激励制度将直接影响到其生存和发展。激励是管理的核心，其目标是企业与员工实现“双嬴”。人的行为是复杂的，因此要有效的发挥激励作用。注册会计师的工作特点和个性特征决定了会计师事务所的管理不能用传统的管理模式对待，应以激励为主，同时在激励重点上以成就和成长环境为主，这才是建立和形成一套科学的符合会计师事务所人性特点的激励机制的关键。

1、将物质激励与精神激励相结合。物质需要是人类的第一需要，是人们从事一切社会活动的基本动因，所以物质激励是目前我国企业内部使用的非常普遍的一种激励模式。随着我国改革开放的深入发展和市场经济的逐步确立，人类更有精神方面的需要。美国管理学家皮特就指出“重赏会带来副作用，因为高额的奖金会使大家彼此封锁消息，影响工作的正常开展。整个社会的风气就不会正。”当然物质与精神激励的结合必须注意创建适合会计师事务所特点的企业文化，而且要制定精确公平的激励机制。

2、建立多渠道多层次激励机制。激励机制是一个永远开放的系统，要随着时代、环境、市场形式的变化而不断变化。不同时期设立不同的激励机制，激励渠道不会拥挤，一定要激励多条渠道，充分考虑员工个体差异，实行差别激励的原则，这样才能使员工真正安心在适合他们的岗位上工作，从而创造出最大的工作效益和业绩。要了解和分清员工合理与不合理、主要与次要的需要，把激励的手段、方法与激励的目的相结合，从而达到激励手段和效果的一致性、统一性。

3、建立适当的压力机制。包括竞争压力和目标责任压力。竞争经常使人面临挑战，使人有一种危机感，正是这种危机感和挑战，可以使人产生一种拼搏向前的力量，因而在用人、选人、工资、奖励等管理工作中，应充分发挥优胜劣汰的竞争机制。构建聘任机制，实现任职激励，让事务所的岗位聘任机会成为一种行之有效的激励措施，应逐步限制直接任命权，更多地利用如公开招标选聘、实绩考核选聘、职代会选举、董事会推荐等方式，使会计师产生“不进则退”的危机感。目标责任制在于使人有明确的奋斗方向和责任，迫使人去努力履行自己的职责。

4、事务所领导人的身体力行。首先要自身廉洁，不要多占多拿而对员工产生负面影响。其次要公正不偏，不任人为亲，要经常与员工进行工作、生活方面的交流，尊重支持下属，为员工创造良好的工作环境，更重要的是为员工作出榜样，通过展示自己的工作技术，管理艺术，办事能力和良好的职业意识，培养下属对自己的尊敬，从而增加企业的凝聚力。

5、增强团队意识。在分工合作高度发展的今天，一个人的力量难成大事，只有依靠团队的力量，充分发挥每个人的优势长处，重视培养员工的自豪感和责任感，使员工在工作中得到一定的自由，在更大的范围内去熟悉组织，产生感情和主人翁意识，让组织中的成员找到归属感，从而可以使得团队迸发出惊人的合力。

（八）培育成熟的市场环境。在建立会计师事务所人本管理模式的同时，要使其良性发展还需要政府及相关部门的指导与监督，需要社会各个方面综合治理，培育和建立一个高质量、高效率的会计师市场供求关系。需要加快政策、制度方面的建设，进一步开放会计市场，中国会计监管部门要加强其监管职能，倡导职业道德建设。注册会计师行业通过采取多种政策和制度措施，鼓励那些立足长远，不图眼前利益的会计师事务所加速发展，鼓励现有事务所改善内部管理，创建质量、规模和管理上都是一流的会计师事务所。也可适时扩大非审计业务来推动会计师事务所的发展。取消某些行政主管部门通过对会计师事务所设立各种不必要的业务资格证书或培训上岗制度，参与对注册会计师行业的管理，以免损害会计市场的公平竞争法则，影响注册会计师行业协会统一监督。中国注册师行业协会也应加强其管理力度与处罚力度，确保监管工作的有效性。根据行业协会自身运作规律和有效开展工作的需要，借鉴国际惯例，结合我国法律规定和行业实际状况，加强协会的监管机构建设完善“同业互查制度”，同时充分重视行业的培训工作，提高会计师事务所自身分析问题，解决问题的能力，以从根本上解决行业整体素质及职业质量。

结语：加入WTO后的会计服务市场的开放及国内事务所改制后存在的诸多问题迫使会计师事务所不得不思考如何在激烈的竞争中求得生存和发展壮大。我们认为会计师事务所内部管理特别是以人为本的人本管理模式是其发展的重要因素，会计师事务所的管理必须是以发展战略为导向的人本管理，是以会计师事务所文化为基础的人本管理，也必须是以激励为主的最大限度发展其能力和潜能的人本管理。在这种典型的“人合”、“智合”的组织中，要针对智力劳动、集体成果的特点，大力提倡尊重知识、尊重人才、团结协作的工作作风。执业人员必须不断更新专业知识，与时俱进。要创建学习型企业，树立终身学习理念，不断进取，不断提高，朝气蓬勃，好学成风。同时，职业道德和专业判断能力应作为会计师事务所企业文化建设的一项重要的内容。诚信是市场经济的基础，也是会计师事务所企业文化的灵魂。因此，必须大力提倡说实话，办实事，求实效，以诚信为本，操守自重，坚持原则，全心全意为社会公众服务。不断完善以人为中心的管理方式，并以此不断的沉淀而形成会计师事务所文化，塑造一个进取拼搏的团队，树立内部管理的新思路，创建适应社会、适应时代的管理模式，构建符合企业需求的，符合“人性”的，高绩效的组织结构，培养出属于我们自己的高度职业化的注册会计师，在多方面的努力下，在我国会计师事务所人本管理模式良性运行的基础上逐步建立与塑造独特的事务所文化，打造其自己的品牌，打造属于中国品牌的会计师事务所。

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