资产减值准备会计存在的问题及对策

何俊琴

(山西六建集团有限公司,山西太原030012)

长期以来,由于受许多因素的影响,我国的企业界普遍存在着高估资产价值现象。反映在企业财务报告中,资产泡沫化,影响了会计信息使用者的判断和决策,降低对企业的信任度,对经济发展带来许多不利影响。我国新颁发的《企业会计制度》对资产进行了重新定义,同时强调计提资产减值准备,逐步发展了资产减值会计。《制度》第五十一条明确规定:“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”新制度在原有的坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期减值准备的基础上新增了固定资产减值准备、在建工程、委托贷款和无形资产项目的减值准备,这是稳健主义的具体体现。这八项准备的全面计提在一定程度上起到了挤压泡沫、夯实资产、提高资产真实度和相关性的作用。

一、资产减值准备对会计信息的深远影响

(一)提高了会计信息的真实性

通过计提资产减值准备,解决了长期以来因为政策等原因,大量呆账、坏账长期挂账,妨碍资金周转,导致企业的现金流量严重不足的现象。计提资产减值准备的目的是将企业资产中不“能够给企业带来经济利益”的资产剔除,不在“资产负债表”有关资产项目上反映,从而使企业会计信息较真实地反映企业财务状况。

新的会计制度在老四项计提基础上,又增加了对委托贷款、固定资产、无形资产、在建工程四项资产计提减值准备的要求。这样,上市公司的资产水分被进一步挤干,质量有了进一步改善,并为今后业绩提升创造了良好条件。

(二)增加了会计信息的相关性

通过计提资产减值准备,对可能发生的风险或损失予以充分的估计和披露,减少了会计信息的风险。《企业会计制度》规定,对已经计提减值准备的资产,将在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示,同时,各项资产减值准备以“资产负债表”附表的形式,在“资产减值准备明细表”中单独披露,披露内容包括:各减值准备的年初金额,本期增减变动金额及年末金额。提高了会计报表反映的信息质量,提高了信息使用者决策的合理性和有效性。新旧会计制度最大的差别,在于新制度的稳健性原则和收益实现确认标准,使报表能够更真实地反映上市公司资产的质量特征。重要的是在执行过程中,上市公司和有关中介机构的表现令人欣慰。计提中,有些上市公司针对涉讼的对外担保计提了预计负债。而注册会计师对审计报告的出具更加审慎,非标准无保留审计报告所涉及的事项与往年相比,标准更加严格,注册会计师也敢于揭上市公司的“短”。

二、资产减值准备会计在实际中存在的问题

八项准备的全面计提应该说在一定程度上起到了挤压泡沫、夯实资产的作用,但同时也应注意部分公司利用资产减值准备进行“盈余管理”,一些经营状况恶化的上市公司利用会计政策变更之机,计提了巨额资产减值准备,充分释放压力,以图在未来财务状况得以迅速改善。这些虽然在制度范围之内,但却明显属非正常的报表操控。正是这类操纵使得市场出现了不少巨亏公司,成为影响上市公司整体业绩最主要的原因之一。这些巨亏公司,多半以上的亏损额是在新会计规则的条文界定之内进行的财务行为,顶在头上的帽子都是全面实施新会计制度。这不能不引起人们注意。

资产减值准备的确认和计量要求会计人员较多地运用专业判断,这使得公司在对外报告中,可以通过操纵一些可自由控制的损益确认项目,使利润在不同会计期间转移,如把以前年度未确认的损失及有可能在以后发生的损失在本期一并确认,以提高以后年度的业绩;或将本应作为损失确认在本期的项目不作处理,长期挂账,以提升本年的利润。这为上市公司利用资产减值此准备操纵利润提供了空间。

目前,八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润、粉饰会计报表的主要项目是坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这几项。

(一)坏账准备

会计准则规定,企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定,对于那些资产较好,会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用,使财务报告更能真实地反映企业财务状况和经营成果;反之,只能成为部分企业调节财务状况的砝码。调增计提比例,就会增加当期费用,减少利润,还可以减少当期纳税。

TCL通讯于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告,公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4 952万元的情况。其中包括少计坏账准备4 392万元,少计存货跌价准备2 813万元,少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的,而有关专业人员却有不同看法。1999年TCL通讯亏损17984万元,如果2000年继续亏损,则将被ST。

但是“会计处理不当、会计估计不当”就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与会计谨慎性原则背道而驰,还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导,也已经构成虚假陈述。

(二)短期投资跌价准备

会计准则规定,企业在运用短期投资成本与市价孰低时,可以根据其具体情况,分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备,如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上),应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

由于准则规定企业可以根据具体情况,分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备,给了一些企业灵活选择的空间,使部分企业通过对计提方法的选择,达到左右利润的目的。

(三)长期投资减值准备

投资准则要求,企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查,至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额,确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价,有的没有市价,对持有的长期投资是否计提减值准备,可以根据下列迹象判断。

对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备:市价持续2年低于账面价值;该项投资暂停交易1年或1年以上;被投资单位当年发生严重亏损;被投资单位持续2年发生亏损;被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备:影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损;被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化;被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化,被投资单位已失去竞争能力,从而导致财务状况发生严重恶化,如进行清理整顿、清算等;有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况,做出主观的职业判断。客观的说,由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不同,可能会使判断的结果有所偏差,这也是在所难免的。但是,有某些企业却利用这个空子为达到自身目的,对资产减值在提与不提之间随意判断。

ST鲁银(600784)在 2002年度报告中显示每股收益-1.07,亏损额高达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2001年增长了24%和40%,但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元,使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因,公司为此也带上了ST的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元,连年的亏损使其成为了交易所首次实行“退市风险警示”的特别处理的企业之一—＊ST鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用,却降低了来年的费用。鲁银投资2003年第一季度的报告中显示,公司已经扭亏为盈,实现每股利润0.03元,净利润718万元。

(四)存货跌价准备

存货准则规定,存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量,如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关,且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货,可以合并计量成本与可变现净值;对于数量繁多、单价较低的存货,可以按存货类别计量成本与可变现净值。

由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提,以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性,又不免给一些企业空隙可钻。

三、对资产减值准备会计存在问题的改进建议

应该说,资产减值准备的影响只是使企业潜在的问题进行了曝光,其实质原因是多方面的。从现阶段实际情况看,笔者认为当务之急要做好五个方面的工作。

(一)内部会计控制制度有待完善

财政部在2001年6月颁布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》(以下简称基本规范),基本规范的内部会计控制的内容主要包括:货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。规范除了对“货币资金”有细则规定外,对其他各项经济业务的会计控制仅就方法和检查做了基本规定,使法律制度出现了真空段。

作为上市公司,应充分结合自身实际情况,建立有关八项准备计提和损失处理的内控制度,明确八项准备的计提前提、计提方法、比例、计提及核销准备的审批程序,做到有章可依。

(二)会计人员提高自身职业道德,严格自律性管理

会计人员不仅要精通业务,胜任工作,更重要的是保证会计信息的真实、可靠,对需要反映的经济业务的判断和表达,应当基于客观的立场,以客观事实为依据,实事求是,严格做到“有所为有所不为”。现实的会计实务中,业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真,可见加强会计职业道德建设和自律性管理迫在眉睫。

(三)解决“一股独大”的问题

完善企业法人治理结构,解决“一股独大”的问题,也是亟待解决的一个现实问题。控股大股东经常利用关联交易,拖欠上市公司巨额资金,侵占上市公司资产,而结果往往是伤害中小股东利益,并最终影响公司的正常运行和持续发展。

(四)借鉴国际经验,完善资产减值会计

针对我国现有的有关资产资产减值会计规范的不足,应借鉴国际会计准则的有关资产减值准则的内容完善我国资产减值会计,并对其内容进行讨论、宣传,达成共识,便于统一实施,真正解决企业高估资产,操纵利润等会计信息失真的问题。

根据《企业会计制度》,企业对短期投资和应收款项计提减值准备在制度上仍需完善。

1.短期投资:企业在运用短期投资成本与市价孰低时,可以根据其具体情况,分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。由于按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销掉一部分跌价损失,因此,按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳键,利润最为保守。但究竟选用哪一种,制度未予明确。

2.应收款项:企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法可供选择,且提取比例收企业自定,因而具有较强的机动性。此外,《企业会计制度》规定了“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”,同时也规定应在会计报表附注中披露“对某此金额较大的应收款项不计提准备,或计提坏账准备比例较低(5%或低于5%)的理由”,但并未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否应计提坏账准备。而内部往来计提准备与否,对企业损益的影响很大。

另外,资产减值准备冲回与公司经营活动并没有什么实质性的联系,也无法为企业带回现金流,将其计入损益表似乎不太合理。因此,根据实质重于形式的原则,资产减值准备冲回应类似于债务重组收益、关联交易差价,作为资本公积处理,而不应作为损益处理;或者资产减值准备冲回作为一项会计政策变更,采用追溯调整法,调整以往年度的损益,这样才能使损益真实反映公司的经营成果,并不再把计提准备作为调节利润的手段。

(五)建立健全相关法律法规,强化相关主体的法律责任

目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为,不仅丧失了企业的诚信,而且也使的会计的信誉备受挑战。正是由于当前会计制度的不完善,致使这种行为也只是“合法不合理”。再有,法律规章制度的另一意义并不仅在于其被实施的频率,而是它的威慑作用。对于参加会计资料造假的相关违法主体,不仅要明确其法律责任,还要提高法律责任的威慑程度。我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。只有做到有章可循,有法可依,执法必严才能真正规范企业会计的行为,打击利用会计手段造假的行为,保证企业正常运作,维护公众利益。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]张美红.资产减值会计[J].当代财经,2006,(11).

[3]曹 利.年披露:特点、变化与问题[J].财务与会计, 2000,(5).

[4]中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].北京:经济科学出版社,2001.