独立审计质量衡量标准体系的研究

万佳 陈颖

独立审计质量衡量标准体系的研究

万佳 陈颖

从我国恢复注册会计师制度以来，会计师事务所审计质量就备受关注，迄今为止，国内外众多审计学者已对审计质量问题做了深入研究，但大部分侧重于审计质量控制方面，本文认为要有效解决审计质量及其控制问题首先必须解决审计质量衡量标准的建立问题。本文基于审计工作质量的内涵，采用AHP和专家调查法相结合的方法，提出了一个多层次审计质量衡量标准体系，最后通过立信大华会计师事务所验证了该评价体系的可行性。

审计质量衡量标准AHP

近年来国内外资本市场发生的一系列重大审计失败案件，引发了社会公众对独立审计质量的批评和质疑，使被称为“经济警察”的注册会计师陷入一种尴尬境地，提高独立审计质量势在必行，2006年2月财政部颁发了48项注册会计师审计准则，并规定自2007年1月1日开始执行，新的审计准则内容更加详细、具体，进一步强调了会计师事务所的业务质量控制，然而要解决审计质量及其控制问题首先必须解决审计质量衡量标准问题，本文在分析前人研究的基础上，立足于审计职业标准的角度提出了一套审计工作质量的衡量标准体系，希望本文对审计质量方面的理论研究和相关实务操作贡献微薄之力。

一、审计质量的含义

对审计质量的认识，不同部门，不同学派，不同机构和文件中都有不同定义，国外影响较大的是DeAngelo（1981）关于审计独立性的界定，他认为审计质量是审计师发现被审单位会计系统中某一特定违约行为并对已经发现的违约行为进行报告和披露的联合概率。并提出注册会计师发现客户的会计系统存在违规的可能性取决于注册会计师的技术能力和收入。在国内，最先是张龙平（1994）指出审计质量具体表现为审计人员审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量（符合性和可信性）。两者对审计质量的定义都结合了审计工作质量和审计结果质量两个方面，本文立足于注册会计师职业的角度，认为审计质量是指注册会计师或者会计师事务所承办某项审计业务过程中各项工作的优劣程度，具体来说，是注册会计师执业过程中符合职业规范的程度。注册会计师审计一般包括业务承接，计划，实施，报告等过程，每一过程中各项具体工作均有自己的质量，而审计报告作为审计工作的成果，是审计活动的客观描述和结果，是衡量审计工作质量的主要标志。只有把审计工作每个阶段的质量控制好了，才能获得高质量的审计结果即审计报告。

二、独立审计质量衡量标准体系构建

对独立审计质量的评价研究影响较早的有Deis,DonaldR、Jr.Girous和GrayA,（1992）运用审计时间、审计人员专业胜任能力、行业专长水平等指标对单项审计业务的质量评价，（Shockley和Holt,1983）以行业专长、来自某一特定客户审计公费收入占该事务所整个公费收入总和的比重等来衡量会计事务所执业质量的高低。国内冯均科运用替代和评分法，立足于政府监管者的角度，从审计程序的适当性、管理制度的健全性、审计报告的可靠性和审计档案的完整性四个方面运用定性和定量相结合的方法，构建了独立审计质量的评价指标。上海财经大学王英姿在其博士论文（2002）中，从独立审计机构基本情况、独立审计机构的业务培训及信息沟通情况、是否为国际会计公司成员、审计机构内部质量管理、独立审计机构是否拥有行业专长水平等方面评价审计机构总体执业质量。但上述文献有的指标体系仅仅是一个框架，没有给出具体的指标权重，可操作性受到限制，有的指标体系逻辑关系的界定还不太清楚。本文结合已有研究成果，立足于审计职业的角度静态考查独立审计质量衡量标准问题，构建了一个具体的独立审计质量多层次综合评价指标体系（见图1）

了解单位基本情况C1独立审计工作质量评价A独立审计准本阶段B1执行分析性测试程序C2审计策略的制定C3重要性水平的确定C4审计风险的初步评价C5审计计划的编制及审核C6独立审计实施阶段B2符合性测试C7实质性测试C8须关注的事项C9审计差异的确认与调整C10独立审计报告阶段B3审计总结的撰写C11签发审计报告前的复核C12审计报告的编制和报送C13

（图1）独立审计质量衡量标准体系构建

三、独立审计质量衡量标准体系应用

目前，对于审计质量的评价方法主要有多元回归分析，打分法，层次分（AHP）,模糊评价法，专家调查法等，这些评价方法各有利弊，本文根据实际情况选取AHP和专家调查法相结合的方法对审计质量进行一种定性和定量相结合的综合评价方法，文章首先采用AHP确定各指标的权重，但由于评价指标体系中的二级指标是定性指标，则可通过模糊评价求得其对各个等级的隶属度，其方法是采用专家调查法。

（一）采用层次分析法（AHP）确定指标权重

在文章第二部分，根据审计业务流程构建了审计质量评价指标体系，它是一个多层次多指标的综合评价体系。运用AHP方法进行审计质量评价的基本步骤：

（1）建立层次分析结构模型。我们把独立审计工作质量作为第一个层次—目标层A，审计工作的三个阶段作为第二个层次—准则层B，13个从属指标作为第三个层次—分准则层C。

（2）构造两两判断矩阵。建立层次分析图后，根据上下层次的隶属关系，构造判断矩阵，一般采用Satty教授提出的标度法。

表2

（5）层次总排序

（二）、单因素的模糊评价

（4）选择合成算子，一般采用M（·，＋）模型，“·”表示相乘，“＋”表示相加，该模糊算子指把权重向量W从左到右每个权重与评价矩阵第一列中从上到下每个数字相乘，得对V1的隶属度，以此类推，可得到V2，V3一直到Vm的隶属度，把它们集合在一不同属性指标。

（2）建立评价集V：V={v1,v2,v3……vm},是有关专家对评价对象可能做出的各种评价结果的集合。

（3）进行单因素评价，建立评价矩阵R,评价各因素与评价等级之间的关系，即从U到V的模糊映射关系，此处即用到专家调查法，首先成立一个由M位专家组成的评判组，对每个因素ui给定一个vj家,然后根据对ui给定vj个的起，最后得到矩阵Q。

四、独立审计质量评价指标体系的应用

（一）采用AHP确定指标权重。首先笔者通过对大量相关参考文献的总结以及在会计师事务所的工作经验对判断矩阵赋值，然后通过对长沙四家会计师事务所发放问卷，调查了20名工作经验在5-30年的注册会计师，最后根据问卷修正矩阵中偏差较大的值使其能反映各个指标的权重，并进行一致性检验：

独立审计质量总体判断矩阵W（1）

审计计划阶段的判断矩阵W（2）1

审计实施阶段的判断矩阵

审计实施阶段的判断矩阵

B2C7C8C9CI/CR C7110.50.2599 C81110.32750.0298＜0.1 C92110.4126

审计报告阶段的判断矩阵

审计报告阶段的判断矩阵

C12C13 C1010.50.1666 B3C10C11 CI/CR 1 C11210.3333 C1210.50.1666 2 1 C13210.3333 0＜0.1 2 0.5 1 0.5 1

（二）进行单因素评价，建立评价矩阵R例如对立信大华会计师事务所审计总结的撰写对审计工作的影响即u11,10个专家中，3人评定为好，4人评定为较好，3人评定为一般，则我们得到u11的模糊判断变量=（0.3，0.4，0.3，0），同理得到其他几个模糊变量，可以的到矩阵R。

矩阵R

（三）合成算子，进行模糊综合评价。按照加权平均型模糊算子M（·，＋），Q1=0.2×0.07279＋0.1× 0.07279＋0×0.03639＋0.1×0.07279＋0.3× 0.07279＋0.5×0.07279＋0×0.05177＋0.1× 0.06524＋0.2×0.08219＋0.4×0.06671＋0.3× 0.13345＋0.5×0.06671＋0.6×0.13345=0.2905

按此方法，计算出Q2，Q3，Q4最后Q=W（0）×R=（Q1,Q2，Q3，Q4）=（0.2905，0.3707，0.2651，0.0737）

计算结果表明，对该事务所质量评价，有29.05%的把握认为是好，37.07%的把握认为是较好，26.51%的把握认为是一般，只有7.37%的把握认为是较差，根据最大隶属度原则，事务所工作质量评价的结果应为好。该事务所的各方面人士都认为此评价结果较符合该所的实际情况，效果较好。

（四）评价结果分析。独立审计质量的评价结果出来了并不代表整个评价工作的结束，分析评价结果一样重要。

从本文对立信大华会计师事务所评价的结果可看出，独立审计计划阶段的执行分析性测试，重要性水平的确定，审计风险的初步评价以及审计计划的编制及审核都是事务所须重点把握的环节，而在独立审计实施阶段实质性测试和须关注的事项要重点考虑，最后在独立审计报告阶段审计总结的撰写，审计报告的编制和报送是注册会计师须重点核实的环节。因此立信大华会计师事务所应该着手提高审计人员的专业能力和业务素质，加强事务所质量控制，为增加其甲级会计师事务所的含金量而努力。

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Research on Appraising Standard System of Independent Audit

WAN Jia，Chen Ying
School of Business,Central South University,Changsha 410083

Since the restoration of Certified Public Accountants System in China,the audit quality of accounting firms is greatly concerned,so far,domestic and foreign scholars have done many thorough research about this problem,but most research focus on the audit quality control,while this paper argues that in order to effectively solve the problem of audit quality and control,we must first solve the problem of appraising standards for audit quality.Based on audit quality content,this paper combines AHP and expert investigation method,and presents a multi-level appraising system of audit quality,and finally through the experience of Ericsson Dahua Certified Public Accountants to verify the feasibility of the evaluation system.

Audit Quality；Appraisal；AHP；Standard

F23

A

万佳，女，中南大学商学院研究生，研究方向：财务会计，长沙410083

陈颖，女，湖南省建行，研究方向：财务理论与实践，长沙410083