企业成本费用核算的纳税筹划

侯君邦

【摘 要】 成本费用核算的纳税筹划是通过成本的核算和费用的分摊来实现的。在正常纳税期内,纳税筹划目标是在企业费用支出最小化的前提下,实现费用摊入成本最大化。现行的税法和财务会计法规对成本费用核算的规定为这种纳税筹划提供了可能,费用划分、费用列支、会计方法选择是成本费用纳税筹划的主要方法。

【关键词】 成本费用; 纳税筹划; 会计处理方法

一、费用、成本概述

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。成本是一定产品或劳务的耗费。在确认费用时,首先,应当划分生产费用与非生产费用的界限。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用,如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等;非生产费用是指不应由生产费用负担的费用,如用于购建固定资产所发生的费用等。习惯上,我们称生产费用为收益性支出,非生产费用为资本性支出。其次,应当分清生产费用与产品成本的界限。生产费用与一定的时期相联系,而与生产的产品无关;产品成本与一定品种和数量的产品相联系,而不论发生在哪一期。最后,应当分清生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本,作为资产计入企业存货,等产品销售后再结转已销产品成本,而期间费用直接计入当期损益。

二、成本费用税前扣除的纳税筹划策略

纳税人发生的收益性支出中,构成产品成本的生产费用在产品销售实现时直接作为营业成本,并全部从营业收入中扣除;而企业的期间费用,可直接计入当期损益,全部或部分地从当期的收入中扣除;纳税人发生的资本性支出,应先资本化为长期资产的价值,再以折旧或摊销的方式逐期从收入中扣除;纳税人发生的营业外支出、各种财产损失应争取尽量、尽快地在税前列支;而违法经营的罚款、罚金和滞纳金等则不能在税前列支。企业在纳税筹划时,可根据不同成本费用支出的抵税效应差异,合理地安排各种成本费用支出,加强纳税管理,使企业税前列支的成本费用最大化,进而实现所得税支出最小化。

例如:由于2008年后企业所得税税率要降低,所以企业应该合理地提前列支成本费用支出,使企业收益尽可能的向后递延。对一些必须的税前成本费用开支,如果可以提前的,则应尽量在税率下降前列支,如企业的各项符合规定的管理费用、销售费用、财务费用以及财产损失的清理报批等。当然不能仅仅为了扩大税前扣除,而将一些不必要的费用也增加开支,那是得不偿失的。

三、关于财产损失税前扣除的纳税筹划策略

按照自2005年9月1日起实施的《企业财产损失税前扣除管理办法》的规定,企业财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失两大类。

可自行申报扣除财产损失是指企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失、各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失,应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。

企业因下列8种原因发生的财产损失,须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除:

一是因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者认为管理责任,导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失;

二是应收、预付账款发生的坏账损失;

三是金融企业的呆账损失;

四是存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失;

五是因被投资方解散、清算等发生的投资损失;

六是按规定可以税前扣除的各项资产评估损失;

七是因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失;

八是国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。

企业的各项财产损失,应在损失发生当年及时申报扣除,不能提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。须经有关税务机关审批的财产损失,应按规定时间和程序及时申报。因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的,经税务机关批准后,应调整该财产损失发生年度的纳税申报表,重新计算应纳所得税额。调整后的应纳所得税额如小于调整前的应纳所得税额,按照规定应将财产损失发生年度多缴的税款予以退税、抵缴欠税或下期应缴税款,不得改变财产损失所属纳税年度。

四、关于限额列支费用税前扣除的纳税筹划策略

企业的一些费用,如广告费用、业务招待费、业务宣传费以及公益救济性捐赠等,税法均规定了税前扣除标准,纳税人应通过多种途径,尽量争取在税前多扣除这些费用和支出。

(一)企业可以通过设立销售公司的形式分摊业务招待费、广告费和业务选产费

企业设立销售公司后,对内和对外共有两个环节取得营业收入,企业可以先将产品卖给销售公司再由销售公司对外出售的方式,产生双重收入,进而双重列支广告费、业务宣传费和业务招待费等,这样完全有可能将原来超标准的三项费用全额在当年抵扣。而且,设立销售公司后,还可以通过转移价格的形式转移利润、分割利润等途径实现更大的流转税、所得税受益。当然,在这一筹划过程中,企业一定要做好成本效益分析。

(二)合理划分营业费用

营业费用是指企业在销售商品、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费,包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览非、广告费、租赁费(不包括融资租赁费),以及为销售本公司商品而专设的销售机构的职工工资、福利费等经常性费用,对上述费用,企业应当在营业费用科目中分设明细科目进行核算。在实际工作中,要认真研究各项费用的性质,尽量取得真实合法的凭证,可据实扣除的费用尽可能单列,不占用按标准扣除项目的扣除限额,同时,争取将按低标准扣除的项目转化为按高标准扣除的项目。

例如,某企业在一个纳税年度内的销售收入为1 000万元,企业当年业务宣传费的账面列支数额为8万元。年终汇算清缴所得税时,经税务部门审核,假定企业可以按销售收入5‰的比例列支5万元的业务宣传费,超限额标准的3万元业务宣传费应调增应纳税所得额。企业补税后,到税务师事务所咨询补税的原因,事务所经调查发现,该企业将发生的1.8万元展览费列入了业务宣传费,但实际上这部分费用可以作为营业费用据实列支。税务机关补税的原因是:企业参加展览会展销,未按规定取得展览会的合同书、邀请函等凭证,仅有一张发票,摘要是“展览费”。税务部门审核时,认定这项费用属于“业务宣传费”,税务部门的理由是:企业没有证据说明该项费用不是业务宣传费;企业已将这笔费用在“业务宣传费”科目中核算。如果企业能够正确区分展览费和业务宣传费,依法取得所需的合理合法的证明材料,单独核算,那么,1.8万元的费用就可以作为可据实列支的营业费用,则可以节约5 940元(1.8万×33%)的税收成本。

对于广告费用和业务宣传费(未通过媒体的广告性支出,如具有广告性质的礼品支出)来说,两项费用的税前扣除比例不同,广告费的税前扣除比例远远高于业务宣传费;从宣传的角度讲,由于两项费用具有一定的可替代性,企业可增加广告费、减少业务宣传费。

(三)对于业务招待费和业务宣传费,也有一定的相互转化空间

新企业所得税法实施条例规定,企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费,按实际发生额的50%扣除。由于业务宣传费的列支比例较低,所以纳税人应当尽量发生业务招待费,少发生业务宣传费。当然,由于业务宣传费允许一定比例在税前扣除,企业应充分利用允许税前扣除的业务宣传费指标招待客户,然后通过业务招待费列支招待客户的支出。

(四)尽量在税前列支公益救济性捐赠额

新企业所得税法规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳所得税额时扣除。但纳税人向红十字事业、福利性和非营利性的老年服务机构、农村义务教育、公益性青少年活动场所等的捐赠,在计缴企业所得税时准予在应纳税所得额中全额扣除;根据财税[2006]66号的规定,对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量,通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国儿童少年基金会和中国光彩事业基金会用于公益救济性捐赠,准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。所以,纳税人在对外捐赠时,要注意不同公益性捐赠的税前扣除比例,但更重要的是妥善办理好税前列支公益性捐赠额的手续。现实生活中,有一些企业本来进行的是公益性捐赠,但由于操作不当或手续不齐全,没能享受到税前扣除的优惠。

(五)运用选择会计处理方法调整成本费用金额的纳税筹划策略

成本费用会计处理方法的差异,使企业可以通过选择合理的会计处理方法,在一定限度内调整成本费用金额,以符合纳税筹划目标的要求。国家为了规范企业的成本费用核算,统一规定了成本开支范围。同时,为了满足不同企业的不同情况,又对各种成本费用的会计处理规定了不同的方法,例如对存货的计价可采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、毛利率法等不同的方法,通常,当价格比较平稳时,应采用加权平均法;如果价格涨落幅度较大,应采用加权移动平均法;当物价下降时则采用先进先出法等。当纳税人享受纳税优惠时,在优惠期间内,应加大期末存货成本,减少销售成本,扩大优惠期的利润,把较高的销售成本递延到优惠期满后的纳税期。又如对固定资产折旧可采用直线法和加速折旧法。一般情况下,从应纳所得额的现值来看,双倍余额递减法下应纳税额最少;年数总额法次之;而运用直线法计算折旧时税额最多,当企业不能采用加速折旧法时,如果产量在初始的年度较高,产量法较直线法的减税效果就更优。但如果预计所得税率要提高,前期应尽量少提折旧,后期应尽量多提折旧,最好不要用加速折旧法。对低值易耗品、待摊费用的摊销可选择不同年限。再如企业产品成本的计算可以采用品种法、分步法、分批法、分类法等不同的方法等。选择不同的会计处理方法,列支的成本费用金额必然不同,最终必然导致应纳税所得额的差异。

纳税人在选择会计处理方法时必须注意:企业应选择税法允许的会计处理方法计算税前扣除项目的金额。企业在纳税年度内应计未计的扣除项目,包括各类应计未计费用、应提未提折旧等,不得转移以后年度补扣;纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的,应按照税收规定予以调整,按税法规定允许扣除的金额,准予扣除。●

【参考文献】

[1] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007(12).

[2] 高允斌.新企业所得税法实施条例解读[J].财务与会计,2008(2).

[3] 陈庆海,周熠.企业公益、救济性捐赠的纳税筹划[J].财会月刊(综合),2006(10).