完善冷链物流企业成本费用制度建设的对策

刘德道 何洲娥 陈海涛 孟庆财

习近平总书记在十九大报告中支出，要加强水利、铁路、公路、水运、航空、管道、电网、信息、物流等基础设施建设。坚持去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，优化存量资源配置，扩大优质增量供给，实现供需动态平衡（习近平，2017）。如何加强冷链物流企业成本费用制度建设，实现“三去一补”，进一步降低冷链物流企业的成本费用，提高经济效益、生态效益和社会效益，成为推进我国冷链物流企业健康和可持续发展的主要举措。

一、冷链物流成本费用制度建设存在的问题

随着改革开放、“一带一路”和人类命运共同体等的不断推进，我国冷链物流行业得到了迅速的发展。但是总体来看，平均净利润率不高，且仍在不断压缩。加强企业内部成本费用制度建设，设计科学、合理、高效的内部管理制度研究已经成为我国冷链物流企业发展的瓶颈。

（一）成本费用制度建设不全面、不规范

我国冷链物流企业财务会计制度建设不全面、不规范，导致企业的成本费用管理工作无据可依，成本费用的开支随意性较大，而且手续不规范，甚至有的冷链物流企业个别人员虚报冒领，导致企业成本费用升高。

（二）没有建立和实施成本费用预算管理制度

大多数的冷链物流企业没有建立和实施实施全面预算管理制度，许多项目没有根据预算制定相关成本费用标准开支制度，成本费用支出的随意性、不规范性较大，导致成本费用升高。个别规模较大的冷链物流企业虽然建立了全面预算管理制度，但是在实施中遇到了编制不规范、不能动态调整以及执行力度不够等问题。

（三）成本费用核算失真，难以为决策提供真实资料

在日常成本费用的核算中，部分企业存在着账户设置不规范、成本费用核算违规操作、成本费用核算方法落后等，导致成本费用核算失真，难以为决策提供真实的资料。主要表现在以下几个方面。

1.成本费用内容确认不规范。在成本费用的核算上，对成本费用的划分不规范、不正确。冷链物流企业生产过程和制造企业的生产过程不一样,有些企业的会计人员对成本进行归类时，不能进行准确划分成本和费用，有的将冷链物流企业的部分间接性物流成本计入管理费用当中，导致对冷链物流成本费用核算内容不准确。

2.成本费用的开支标准不明确、不健全。在有些冷链物流企业中，没有制定成本费用开支标准控制制度，没有建立成本费用的归口管理，个别企业甚至没有建立严格的审批制度，使得成本费用的开支无章可循，随意性和不规范性很大，难以对成本费用的开支进行有效控制，导致成本费用核算不及时，核算资料不准确。

3.成本费用的原始凭证不规范。有些冷链物流企业原始凭证设计不规范，对原始凭证的联次和内容设计比较简单。有的企业不但成本费用的原始记录不齐全，其他业务的资料记载也是不全面。有的经济业务没有记录，即使有记录，记录内容和手续也不全面，不能为成本费用核算提供真实、可靠的资料，导致成本费用核算失真。

4.成本核算方法有待改进。目前采用运营成本法的冷链物流企业存在的问题主要有：成本核算对象设计不明确，成本明细账的设置不规范，直接成本和间接成本的划分不合理，间接成本的分摊标准不合理等。采用作业成本法的冷链物流企业存在的问题主要有：一是作业成本法应用成本过高。二是作业的确定和划分相对比较困难。三是需要增加相应的核算人员，甚至还需要高水平的财务管理人员。

（四）成本费用控制比较薄弱

大多数冷链物流企业基本上没有进行成本费用控制的相关工作，部分冷链物流企业没有建立成本费用预算制度，导致成本费用控制没有依据，成本控制的实施不得力，成本费用控制措施不完善。

（五）成本费用分析工作开展得不够

冷链物流企业进行成本费用分析的企业比较少，仅限于个别大型的冷链物流企业，其他冷链物流企业即使是进行成本费用分析，其分析的内容和运用的方法也比较简单，没有针对成本费用控制的结果和存在的问题进行深层次的剖析，没有提出切实可行的对策。

（六）成本费用绩效评价工作比较落后

目前，只有少数经济效益较好的冷链物流企业进行了企业绩效评价，其中包括成本费用绩效评价工作。冷链物流企业在实施成本费用绩效评价中存在以下问题，比如：一是对成本费用责任中心的划分不具体；二是在评价指标的选择上还存在急功近利和短期思想，指标的选择过于侧重财务指标，对非财务指标的选择则不够重视，采用的非财务指标较少；三是各类指标的权重设计具有较大的随意性，指标的评分仅限于企业内部相关人员的评分，没有聘请或者很少聘请企业外部人员参与评分，使得评分工作的公允性降低；四是没有充分激发各部门的积极性。

三、冷链物流成本费用制度建设存在问题的原因分析

（一）冷链物流企业领导层对成本费用制度建设重视不够

目前，很多冷链物流企业还处于追求利润最大化的企业发展初级阶段，领导层重视承揽业务，注重开拓市场，注重企业经营，而忽视内部管理，特别是对成本费用制度的建设不够重视，缺乏战略成本管理的思想，缺乏对成本费用制度的建设，导致成本费用管理无章可循，成本费用发生的随意性较大。

（二）成本费用管理制度建设不全面

许多冷链物流企业在成本费用管理工作中也制定了一部分相应的管理制度，但是大多数企业成本费用管理制度建设不全面，有的企业的成本费用管理制度设计比较简单，内容不全面，表述不规范，难以满足企业内部管理的需要。

（三）成本费用管理制度执行不力

在部分冷链物流企业中，虽然制定了比较完善、比较全面的成本费用管理制度，但是制度贯彻存在效果递减现象，制度内容的传达不到位，出现了对成本费用管理制度认识的偏离和歪曲，导致成本费用管理制度执行也不到位，部分制度流于形式。

（四）成本费用管理制度不能适应冷链物流企业成本费用的特点

现有冷链物流企业的成本费用管理制度设计没有充分考虑到冷链物流的过程及其特点，对可控成本和非可控成本的分类不明确，对成本项目的分类不明确，直接成本和间接成本的分类不明确，采用的成本核算方法不先进、不科学，难以为决策提供真实、准确的成本费用资料。

（五）冷链物流企业信息化程度低

目前，大多数的冷链物流企业信息化应用程度低，主要原因是采用信息化系统需要大量的资金投入，会导致企业的成本费用增加。目前，有的冷链物流企业不盈利或者盈利很少，导致企业没有能力投资建设信息化系统。

（六）财务管理人员职业素质不能适应制度管理的要求

总体上来说，冷链物流企业会计从业人员业务水平不高，难以担当会计制度设计的重任，无法进行相关会计制度的设计。即使设计了会计制度，其体系和内容有失科学性和完整性。其中的成本费用制度设计得更是简单、粗糙，成本项目、成本核算方法和成本控制等的设计，难以为实际成本费用管理提供制度保证。

四、完善冷链物流企业成本费用制度建设的对策

（一）推进冷链物流企业成本费用相关法规制度建设

当前和今后一个时期内，国家应当加快建设冷链物流企业标准化，分别制定适合冷链物流企业的各个营运环节的作业标准和产品保护标准，为冷链物流企业进行成本费用管理提供法律依据。在财务管理制度建设方面，建议财政部和交通运输部会同有关部门等机构制定冷链物流企业成本费用管理的具体制度，或者制定相关说明或者详细解释，为冷链物流企业设计成本费用管理制度，进行成本费用内部管理提供法律依据。

（二）管理层要不断提高认识，重视成本费用制度建设

冷链物流企业领导要高度重视成本费用管理制度的建设。既要设计科学合理的成本费用管理制度，通过制度实施，发挥制度的约束和激励作用，保证成本费用发生的正确、合理，促进成本费用的降低，又要确保各项成本费用制度的严格执行，维护制度执行的刚性和尊严。同时，要根据变化的情况，及时地充实和完善制度的内容，确保制度的先进性。

（三）建立和实施现代化信息管理体系

建立和实施现代化信息管理体系，无疑会增加企业的投资，导致费用增加。按照管理会计的原理，这些投资属于固定成本投资，随着业务量的增加，单位业务量分摊的这部分投资支出会降低。而且，应用现代化信息管理体系可以使单位业务量的变动成本降低，可以提高成本核算的效率。

（四）建立成本费用预算管理制度

冷链物流企业编制成本费用预算，一般应按照“上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行。由预算委员会拟定企业成本费用预算总方针，并下发到各有关部门；组织各生产、业务部门按具体目标要求编制本部门成本费用预算草案；由预算委员会平衡与协商调整各部门的成本费用预算草案，并进行成本费用预算的汇总与分析；审议成本费用预算并上报董事会或者企业决策机构最后通过企业的综合成本费用预算和部门成本费用预算；将批准后的成本费用预算，下达给各级各部门即执行机构执行。

（五）建立完善的成本费用内部控制制度

1.成本费用岗位责任制度。建立与实施岗位责任制应当坚持以下几个基本原则：一是才能与岗位统一原则；二是职责与权利统一原则；三是考核与奖惩一致原则。冷链物流企业要按照上述要求和原则建立成本费用业务岗位责任制，明确冷链物流企业内部相关部门和岗位在成本费用管理中的职责和权限，确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督。冷链物流企业在成本费用岗位责任制度中需要建立分离的不相容岗位主要有：成本费用预算编制岗位与成本费用预算审批岗位相互分离；成本费用支出审批岗位与成本费用支出执行岗位相互分离；成本费用支出执行岗位与成本费用支出的会计记录岗位相互分离等。冷链物流企业在确定了成本费用岗位之后，应配备合格的人员来办理成本费用的相关业务。

2.建立成本费用业务授权批准制度。在成本费用业务处理中，冷链物流企业要建立严格的授权批准制度，主要内容包括：一是要明确成本费用业务审批人对成本费用支出的授权方式、权限、程序、责任和相关控制措施，审批人应当根据成本费用业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限；二是要规定经办人在办理成本费用业务过程中的职责范围和工作要求。经办人应当在授权人授权的职责范围内，按照审批人的批准意见办理成本费用业务。对于审批人超越授权范围审批的成本费用业务，经办人有权拒绝办理，并要及时向审批人的上级授权部门报告。在冷链物流企业成本费用业务的授权批准制度中，要明确规定材料采购支出、人工支出、差旅费（包括乘坐车、船和飞机等的支出）、运输支出、仓储保管支出车辆和其他设备的维修支出和固定资产支出等的开支标准。

3.建立成本费用的支出控制制度。成本费用的支出控制制度是指通过建立成本费用预算，按照预算规定的支出项目和金额等控制各项成本费用的实际支出的一项会计管理制度。要依据成本费用预算制度的要求和内容，建立成本和费用的支出控制制度，严格按照成本费用授权批准制度和事先的预算标准进行开支，严禁出现未经授权批准和没有预算标准的开支。对于经营过程中发生的没有授权批准制度和事先的预算标准而又急需的开支，也要履行相关的审批手续，以确保各项成本开支发生在控制范围之内。

（六）建立成本费用支出核算制度

冷链物流企业应当建立成本费用支出核算制度，采用实际成本法、计划成本法和作业成本法等科学的成本核算方法，及时、准确地对各项成本费用的实际支出进行核算，以提供真实、准确的各项成本费用信息。成本费用核算制度的内容较多，一般包括成本核算基础工作制度设计和成本计算制度设计等内容。

（七）科学设计成本费用工作控制流程

冷链物流企业要科学设计成本费用的事前控制、事中控制和事后控制的工作流程，使每个岗位有明确的工作规范和程序，便于各项工作的开展。

（八）建立科学的成本费用分析评价制度

冷链物流企业要建立的成本费用分析评价制度主要包括：一是要采用科学的成本费用分析方法，常用的成本费用分析方法主要有比较分析法、因素分析法等。二是要编制成本费用报表，反映企业一定时期内各种产品成本和费用水平和构成情况以及各项费用支出情况，并据以分析企业成本费用计划执行情况和结果。三是建立编报成本费用分析报告制度，通过编报成本费用分析报告总结冷链物流企业在成本费用管理中的经验和好的做法，把这些经验和好的做法形成工作方法即标准化，对存在的问题进行深层次的分析，找到原因，并提出科学的对策。

（九）不断提升会计人员素质

冷链物流企业的会计人员要不断提高政治素质和业务素质，积极探讨应用先进的成本费用会计管理方法，不断降低成本费用。要为会计人员提供条件、给予资助，确保会计人员的后续教育和培训，采取请进来——聘请专家、教授进企业举办专题知识学习，走出去——参观先进企业、学习先进经验等方式，不断提高会计人员的政治素质和业务素质。