新准则下的合并报表

宫玉惠

摘要：随着我国经济体制改革的深化，引致会计改革不断发展，原有的准则体系已不能满足信息使用者的信息需求。顺应会计发展，我国颁布了新会计准则来规范会计活动，本文就是在新会计准则体系下，研究其对合并财务报表的理论与实际影响。

关键词：新会计准则合并报表合并利润合并范围合并内容

为了顺应我国企业集团发展的趋势和规律。规范企业财务报告的编制，2006年2月15日财政部颁布了39项企业会计准则，并规定首先于2007年1月1日在上市公司中施行。其中《企业会计准则第20号－企业合并》、《企业会计准则第33号－合并财务报表》等(以下简称新准则)，进一步规范了上市公司合并财务报表的编制，同时对于合并报表到底也产生了巨大的影响。

一、新准则对合并报表的理论影响

新准则分别从合并理论、合并范围、合并方法以及内容等几个方面对合并财务报表的编制进行了规范。

1、合并理论

按照新准则的规定，合并财务报表更多的体现了实体理论的运用，由原来的母公司理论过渡到主要对实体理论的应用。强调母子公司的关系是控制与被控制的关系，母公司对子公司的决策权是控制的表现。此理论一方面反映了我国会计体系逐渐与国际会计的接轨，另一方面，也使得企业所提供的会计信息更具有可比性。

2、合并范围

新准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，规定所有子公司都应纳入合并范围，由此导致其能控制的子公司都加入进来，最大限度地抵消了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况。同时，将所有者权益为负数的子公司也纳入合并范围。使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。最后也排除了特殊行业不纳入的例外情况，即不论是小规模还是行业性质同母公司有较大差异的子公司都一律纳入合并范围。

3、合并方法

在当前特殊的市场背景下，决定了我国合并方法的选择不可能是单一的模式。新准则规定不同的企业合并方式对应不同的合并方法。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法。购买法，视并购企业取得被购企业的净资产为购买行为，购买企业应当于购买日将购买成本分摊到取得的被购企业的各项可辨认资产、负债和符合确认条件的或有负债。同一控制下的企业合并采用权益结合法。在这种方法下，企业资产价值不发生变化，合并方取得的资产和负债按其在被合并方的原账面价值入账。编制合并报表时视同被合并企业在以前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在。

4、合并内容

新准则规定了对外提供的合并财务报表包括五个部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表，以及一个辅助部分一附注。其更加规范了对外提供的报表内容，原规定要求提供的第二张报表是利润及利润分配表，其包括利润的来源以及去向，新准则的规定下，要求编制的第二张仅仅是利润表，便于信息使用者直接了解企业利润来源情况。企业利润分配主要是对股东投资的资本所获得的收益进行的分配，按照新准则的规定，需要编制所有者权益变动表，在所有者权益变动表中不但体现出了利润的去向，即利润分配。而且还反映了所有者权益的增减变动情况。可见，根据新会计准则，我国的合并财务报表较之现有的合并报表，从合并内容、合并范围、合并方法以及合并程序都做了调整，更加规范了合并财务报表的编制。目的就是保障提供的会计信息更加科学。

二、新会计准则对合并报表的影响体现

根据上述分析，新准则对合并财务报表的编制规定较之前准则以及其他相关规定又做了进一步的完善和修订，体现在各报表的编制程序以及披露的信息中。合并财务报表所提供的信息主要是通过其组成部分中针对各自反映的信息来体现。

1、对合并资产负债表的影响分析

合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。首先。母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备，以及母公司投资收益。在购买目，母公司对于公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。其次，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目相互抵消，同时抵消应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计人投资收益项目。再者。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益相互抵消。以及由于此种内部交易产生的对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也相互抵消。

2、对合并利润表的影响分析

由于新准则将企业合并分为同一控制下的和非同一控制的企业合并。同时规定母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。按照新准则下的变革。将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

3、对合并现金流量表的影响分析

现金流量表主要是按照收付实现制反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的集团在一定会计期间现金和现金等价物流人和流出的报表。新准则对合并报表从合并范围、方法和程序上产生影响，表现在合并现金流量表上主要有以下几个方面：(1)格式的变化。新准则明确了银行业等特殊性质的行业纳入合并范围，因此，在合并现金流量表的格式上也体现了特殊行业的科目性质，即完整的合并现金流量表涵盖了各行各业的科目，全面反映整个企业的所有业务活动对现金流量的影响。(2)会计处理的变化。新准则明确规定经营活动产生的现金流量按直接法填列，直接法就是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。另外，新准则对处置子公司及其他营业单位收到的现金以及取得子公司及其他营业单位支付的现金采用净额列示的方法，便于直观企业活动的结果。由于现金流量表的编制开始的比较晚，我国合并报表编制在很大程度上参考国外的标准，合并现金流量表的编制基本符合当前的趋势，因此，新准则对合并现金流量表没有作较大的变动。

4、对合并所有者权益变动表的影响分析

按照新准则的要求，对于子公司的投资改为按照成本法核算。如果按照权益法核算，子公司当年净资产增加的情况下，母公司账面反映的投资收益为按照持股比例计算的子公司当年净资产的增加数。由于权益法核算的投资收益并不是子公司实际分配的现金红利，投资收益的实现与实际流人的现金数额在时间上是不相吻合的，这会导致母公司在进行利润分配时，不能按照母公司账面实现的利润进行利润分配，不能给母公司的股东带来有效的资金回报。不仅如此，在子公司当年不分配股利的情况下，还可能造成母公司账面利润很高而货币资金短缺的现象，给母公司的现金流量管理带来了不利影响。相反在子公司当年亏损的情况下，按权益法核算的投资亏损抵减了母公司当年实现的利润，在母公司的账面上会形成一定的资金沉淀。

总之，会计是一门实务性比较强的学科，需要理论与实践的紧密结合，对于各项之问的相关性还需要通过实践加以证明与检验。同时，合并财务报表也是会计领域中具有较强前瞻性的研究难题，还需要进行进一步研究。