探讨企业存货业务的会计与税法差异及纳税调整

曲左心

中图分类号:F239 文献标识码:A 文章编号:1673-8209(2009)5-0058-02

本文就企业常见存货业务的会计与税法差异及纳税调整探讨如下:

1 存货的初始计量

(1)自制存货的初始计量:

新会计准则规定,存货应当按照成本进行初始计量。自制存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其他成本是指除采购成本、加工成本以外的,使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

根据该规定,需要经过相当长时间(在1年以上)的购建或生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货如大型设备、造船、开发产品等,也属于借款费用资本化的资产范围。

(2)《企业所得税法实施条例》第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。企业经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。

(3)差异分析:

自制存货的计税基础与会计处理基本相同。

但是如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准,则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,超过部分的利息支出不得在税前扣除” 。

为防止弱化资本,《企业所得税法》第四十六条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除”。

以企业合并方式取得存货

(1)会计准则

①同一控制下企业合并方式:

《企业合并准则》规定,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益。

②非同一控制下企业合并:

《企业合并准则》规定,非同一控制下的企业合并,合并方按取得被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值计量。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

(2)存货计税基础的确定:

如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中,非股权支付额不高于所支付的股权账面价值(合并方所有者权益份额)20%的,经税务机关审核确认,被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20%,必须按应税改组处理。

免税改组是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础,须以被合并企业原账面净值为基础确定。

应税改组是指被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

差异分析:

同一控制下企业合并方式取得的存货,如果符合免税改组的条件,并且纳税人向税务机关申请选择免税改组,其会计成本与计税基础相同。

如果属于应税改组,则合并方取得存货的计税基础应按公允价值确定,而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。

非同一控制下企业合并方式取得的存货,如果符合免税改组的条件,并且纳税人向税务机关申请选择免税改组,其计税基础应以被合并方的原账面价值确定,而会计成本是以合并日的公允价值确定。

如果属于应税改组,其会计成本与计税基础一致,均以合并日的公允价值确定。

另外,在非同一控制下企业合并方式中,购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用(评估费、咨询费等)应当计入取得资产的成本。

税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的,由此也导致存货的会计成本与计税基础存在差异。

2 存货后续计量

2.1 存货领用与发出的计价方法

(1)会计准则:企业应当采用先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法和月末一次加权平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

(2)《企业所得税法实施条例》第七十三条规定:“企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更”。

(3)差异分析:

新会计准则取消了后进先出法,税法对后进先出法也禁止使用。存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理应协调一致,便于实际操作。

应该注意的是,纳税人的存货计价方法一经确定,不得随意改变,如确需改变的,应当在会计报表附注中说明变更的原因,并采用未来适用法处理。

凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的,主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的,作纳税调整处理。

2.2 周转材料摊销方法

(1)《存货准则》规定:“企业应当采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或当期损失”。

(2)未作为固定资产管理的工具、器具等,作为低值易耗品,属于存货的范畴,《企业所得税法》第十五条规定:“企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。”

由此可见,低值易耗品的摊销可以在实际领用时作一次性扣除处理。

(3)差异分析:

新会计准则取消了分期摊销法。

会计与税务处理方法的不同会导致会计利润与应纳税所得之间存在差异。

例如,会计要求选择五五摊销法,而税法要求选择一次摊销法,若该项低值易耗品或包装物领用与报废分属于两个不同的年度,则领用的年度应当调减所得,实际报废的年度作相反方向的纳税调整。

2.3 存货的期末计量

(1)会计准则:

资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益

①存货跌价准备的计提。

资产负债表日,存货的成本高于其可变现净值的,企业应当计提存货跌价准备。

②存货跌价准备的转回。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

③存货跌价准备的结转。

企业计提了存货跌价准备,如果其中有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

(2)存货减值的税务处理

①增值税。

《增值税暂行条例》及其实施细则规定,存货发生非正常损失,其进项税额不得抵扣销项税。非正常损失的购进货物是指生产经营过程中正常损耗外的损失,包括因管理不善造成的霉烂变质损失。

《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2002]1103号)规定,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化,价格降低,价值量减少,不属于“非正常损失”,无需转出进项税额。

正常损失与非常损失的区别在于,正常损失可以预见,而非常损失不可预见。对于按国家有关部门规定超过期限必须失效的存货应当作为正常损失处理,其进项税额允许抵扣。

由此可见,存货发生减值除因管理不善造成的霉烂变质不得抵扣进项税额外,其他减值情形无需转出进项税额。

②企业所得税。

企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循据实扣除的原则,除国家税收规定外,企业提取的各种跌价、减值准备,在计算应纳税所得额时不得扣除。

只有在该项资产实际发生损失时,其损失金额才能从应纳税所得中扣除。企业已提取减值准备的资产,如果在纳税申报时已调增所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。