浅谈固定资产新旧准则及税法规定的差异

蔡 静

摘要:继财政部2001年11月颁布《企业会计准则—固定资产》后,于2006年2月又颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系,新的“企业会计准则第4号”在固定资产的确认、计量、核算及相关信息的披露进行了进一步的规范。在实际工作中通过新、旧会计准则及税法规定的差异,来分析新会计准则下固定资产会计处理的变化及造成诸多纳税调整事项,有利于企业正确进行会计核算和涉税事项处理。

关键词:固定资产;新旧准则;税法规定

中图分类号:F810.422文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)15-0020-02

新准则规定,固定资产是指同时具有以下特征的有形资产:(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。

旧准则对固定资产所下的定义是:固定资产,是指同时具有以下特征的有形资产:(1)为生产商品、提供劳务,出租或经营管理需要而持有的;(2)使用年限超过一年;(3)单位价值较高。

《增值税暂行条例实施细则》第19条规定,固定资产是指:(1)使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具;(2)单位价值在2 000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。

差异:新准则相对于旧准则取消了固定资产定义中 “单位价值较高”这一标准。也就是说,不属于生产经营主要设备的物品,不论其价值是否在2 000元以上,只要使用寿命超过一个会计年度,按新准则规定,企业根据其生产管理的需要,都有可能将其作为固定资产核算。而税法定义包括“单位价值在2 000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。”这一标准。显然,企业作为固定资产核算的范围大于旧准则及税法规定的范围,更有利于发挥企业管理资产的能动性,从而体现了实质重于形式原则。在新的准则下,企业确认固定资产的,税法不一定确认为固定资产。

如,某企业购办公设备一套,单位价值在1 800元,但使用年限超过一个会计年度。按新《企业会计准则第4号—固定资产》规定,固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠地计量。所以,公司按新准则根据其生产经营特点和管理需要,可以将其作为固定资产管理。

1.新准则第8条规定,外购固定资产的成本,包括购买价款、进口关税和其他税费,使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款之间的差额,按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予以资本化的以外,应当在信用当期内计入当期损益。而旧准则没有涉及对延期支付的规定。

税法规定,(1)购入的固定资产,按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及交纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按照购买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。(2)以融资方式租入的固定资产,按照租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。

新准则与税法规定的差异:新准则对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的”,该固定资产的成本以“购买价款的现值为基础确定”;而税法没有这一规定,而是对“购入的固定资产”、“以融资方式租入的固定资产”的价值如何计价分别作出了规定。税法对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的”仍按照“购入固定资产”的规定确定其价,不会“以购买价款的现值为基础确定”其计价。新准则引入了现值计价,税法则采用终值计价。

例,2006年1月1日某企业购入新型机器作为固定资产使用,该机器已收到。购货合同约定,机器的总价款为150万元,分三年支付,2006年12月31日支付60万元,2007年12月31日支付50万元,2008年12月31日支付40万元。假定三年期银行借款年利率为6%。

(1)按照新准则规定,该机器设备的成本“以购买价款的现值为基础确定”。其购买价款的现值为:60/(1+6%)+50/(1+6%)2+40/(1+6%)3=134.688万元,确定的成本则为:134.688万元。(2)按照税法规定,该机器设备按150万元的价值计价。

即账面价值小于计税基础,形成可抵扣的暂时性差异

账务处理:

借:固定资产 134.688万元

未确认融资费用 15.312万元(150-134.688)

贷:长期应付款150万元

2006年12月31日

借:长期应付款60万元

贷:银行存款60万元

2007年和2008年的12月31日各做一笔50万40万的付款凭证。

2.新准则第13条确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。对于特定行业的特定固定资产,比如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等,应当将预计弃置费用折现,计入固定资产成本。

旧的准则不涉及这一方面。税法也没有相关规定。

例,某企业购入一台含放射性元素仪器,价款200万,预计使用6年,报废时需要特殊处理费用20万元,未弃置费用按6%的折现率折算的现值是14.10万元[20/(1+6%)6]按照新准则规定,该固定资产的成本为200万元加上14.10万元;而按照税法规定,预计的弃置费用是不能计入资产价值的,该固定资产的价值只能是100万元。该企业购入仪器时编制的会计分录为:

借:固定资产214.10万元

贷:银行存款200万元

预计负债—预计弃置费14.10万元

20万元6年以后的现值是14.10万元,利息费用为5.9万元,企业每年应计算的各期利息费用见下表。

固定资产预计弃置费各期利息费用计算表单位:元

计息年份当年预计负债帐面价值当年利息费用预计负债累计额

(1)=上年末(3) (2)=(1)*6% (3)=(1)+(2)

企业每年年末,作如下账务处理:

第一年

借:财务费用8 460

贷:预计负债8 460

以后第二年至第六年末都编一笔这样的分录,第六年底“预计负债”账户余额正好是200 000元(141 000+59 000)

新《企业会计准则第4号—固定资产》第19条规定了“固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更”新的准则增加了“折旧方法的改变应当作为会计估计变更”。

新《企业会计准则第4号—固定资产》第20条取消了固定资产减值的规定,改由《企业会计准则第8号—资产减值》界定。而根据《企业会计准则第8号—资产减值》的规定,企业应当计提固定资产减值准备,并规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。”旧《企业会计准则—固定资产》第29条规定减值可以转回,转回金额不得超过已计提的减值数。原准则的这一规定为上市公司提供了利润操纵空间。新的准则的实施将上市公司这一调节利润的通道给堵死了。

新准则规定,与固定资产有关的后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本;将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的,应当终止确认被替换部分的账面价值。

中华人民共和国所得税法实施条例第58条(6)“改建的固定资产,除企业所得税法第13条第一项和第二项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。”

新准则与税法差异:新准则明确规定“固定资产后续支出计入固定资产成本的,应当终止确认被替换部分的账面价值”。而税法没有对该事项作出明确规定,如果参照执行“在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定”这一规定,由于对“被替换部分的账面价值”不作终止确认,则与新准则规定必然产生差异。

例,某公司的某项固定资产原价为500万元,采用年限平均法计提折旧,使用寿命为8年,假定无残值,在第4年年初公司对该项固定资产的某一主要部件进行更换,发生支出合计200万元,符合固定资产确认条件,被更换的部件的原价为150万元。按照新准则规定,该固定资产进行更换后的原价为418.75万元(500-500/8*3+200-150/8*5)。按税法规定,该固定资产应按700万元的价值计价。

新《企业会计准则第4号—固定资产》第22条规定,“企业对于持有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整”,旧准则无此规定。

新准则规定,固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。而旧准则是作为当期损益。旧准则对固定资产的盘盈在批准转销前通常是计入“待处理财产损益—待处理固定资产损益”科目,批准转销后则从该科目转入“营业外收入”科目。

例,某企业盘盈机器设备一台,按现行市场价50 000元扣除该机器设备损耗3 000元入账。按新准则账务处理为:

借:固定资产47 000

贷:以前年度损益调整47 000

新准则对预计净残值的定义强调了现值,即确定预计净残值时其金额应为其折现值。而税法没有规定残值是否是现值,只是强调了残值比例是否“在原价的5%以内”。也就是说,无论企业确定的固定资产预计净残值是否是现值,税法只是对其残值比例是否“在原价的5%以内”作出了限制规定。

[责任编辑王建国]