会计收益演进的经济学思考

赵彦锋

[摘要]会计收益与经济收益有着密切的关系。本文论述了会计收益的演进过程：原始财产观－传统收益观－全面收益观。其演进过程循着两条线索：一是经济环境的变化，日益复杂，不确定性增加；二是趋于经济收益，即净财富增加接近。两方面都要求财务会计用全面收益观来反映企业真实的业绩，为使用者提供更相关的信息。最后从经济环境和会计特征分析我国实施全面收益的可能性。

[关键词]传统会计收益；经济收益；全面收益

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)08-0025-02

自20世纪30年代以来，收益理论及其计量一直是现代财务会计的核心。收益及其计量可以反映企业的主要经营成果，衡量经营者的经营业绩，作为企业纳税申报的基础，更重要的是可以帮助企业管理者了解企业的未来现金流量从而作出决策，并为潜在的和现有的投资者和借款人提供对决策有重大价值的信息。因此，客观准确地反映企业收益对企业利益相关者来说，有着非常重要的意义。一般认为收益有会计收益与经济收益之分，我们能够直接观察到的是会计收益，由于受特定会计核算准则的约束，会计收益并不能反映人类财富的净增加，而经济收益由于其内涵的拓展性，可以实现对“收益”的真实反映。本文从演进的角度探讨二者关系，可以说经济收益是理想的会计收益，引领会计收益的计量方向。

一、会计收益的演进路径

(一)原始财产观

中世纪地中海沿岸的商人们进行簿记记录，主要是为了帮助进行财产管理，当时并没有明确的收益概念，更不要说完整的收益决定方法，只有财产保全的意识。

1产生背景：该时期企业组织简单，资本来源单一，没有出现所有权与经营权的两权分离，没有持续经营的经济现实和理念，生产经营的条件简陋，长期耐用资产比例很小。

2会计特征：(1)采用单式记账；(2)没有会计分期概念，收益的核算通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来计算，即“利润=期末财产一期初财产”，类似于现在的“资产负债观”；(3)没有固定格式的收益报告。

(二)传统收益观

随着股份公司形式的逐渐普及，人们意识到收益及收益决定的重要性。早在17世纪中后期，东印度公司就要求明确区分“资本”和“收益”，规定鼓励只能来自分配，而不是对资本的分割。从这时起，收益开始成为人们关注的一个重要的对象，逐渐形成传统的收益观。通常是指期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。

1产生背景：该时期经济环境比较稳定。物质资本在企业中起决定性作用，币值相对稳定，经营中存在不确定性，市场风险和流动性风险小。

2会计特征：(1)基于企业实际发生的交易，主要是通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需的成本。(2)考虑“收入实现原则”，它要求对收入进行明确的定义、确认和计量。一般地说，除了在个别情况下，“实现”是确认收入的标志，从而也是确认收益的标志。(3)依据“会计分期”假设，即代表企业经营过程中一个既定期间的经营成果或财务业绩。(4)按照历史成本来计量费用。资产以其取得成本入账，直至销售之时才反映其市价的变动。所以，费用通常代表已消耗资产或已消耗的取得成本。(5)坚持配比原则，讲求合理的因果关系。这样，某些成本或期间费用应分配给期间的收入，而其他一些与本期收入没有因果关系的成本应作为资产予以递延和报告。

(三)全面收益观

全面收益，是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动，它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的一切权益上的变动。

1产生背景：复杂多变、高风险的经济环境。随着经济环境复杂化，尤其是衍生与套期保值的金融工具的出现和大量使用，根据历史成本原则和实现原则它们都无法在传统财务报表内得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能产生的利得和损失。目前许多国家的准则制定机构已经意识到现行价值是最优选择。传统收益由于其严格的限定条件，如“实现原则”将未实现的持产损益排除在收益之外，不能真实反映企业收益，还会出现收益操纵，为此呼唤新的收益观。

2会计特征：(1)趋于用现行价值作为主要计量属性。由于全面收益是由收入、费用、利得、损失等组成，与收入、利得相应的资产负债是采用现行价值计量，而与费用、损失相应的资产耗费或价值的变动既可采用历史成本也可采用现行价值计量，因此，全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济挑战下，特别是在知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值。(2)收益确认计量采用“资产负债观”。收益被视为企业某一期间内资源增加的净额。其计算方法就是要通过对资源的计量，即企业在投入资本得到保持的前提下，实现一定期间内资源的净增加。收益(亏损)=期末资源一期初资源。这样，收益的决定就转化为对期初期末资产和负债的计价。(3)突破了交易观基础。全面收益将物价变动、偶发事件以及周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果也包括在内，从而能够更好地反映在报告期内产生(而不是实现)的净资产的全部变动。(4)突破了实现原则。FASB在130号财务会计准则公告《报告全面收益》(FAS 130)和第133号财务会计准则公告《衍生金融工具和套期保值活动会计》(FAS 133)中列举的其他全面收益项目包括：外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整、现金流量避险工具上的利得和损失(包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得和损失)。这些项目的共同特点在于，它们都是未实现的。

二、会计收益演进的逻辑

会计学作为经济学的一个分支，不少学者注重吸收经济学的成果来发展会计理论，从上述会计收益的演进过程可以得出如下结论：

(一)全面收益观是动态环境的必然要求

市场经济是充满高度风险和不确定性的动态经济，任何建立在交易观基础之上的收益决定模式，都难以准确地反映市场上可能存在的各种风险与不确定因素。只有定期对企业的资产、负债等按照市场风险等因素进行评估，并以此为基础。进行后续计量，由此所确定的收益，才能充分反映市场上的非交易因素(实际上，是各种有形或无形的市场因素综合影响的结果)对企业所可能产生的影响。但是，这又不能符合传统会计可靠性的要求。目前可能的暂行方法是：一方面，在期末运用现行价值对企业的资产、负债等项目进行调整，以反映市场因素变化的影响；另一方面，在表外尽可能补充披露企业各项资产、负债等项目上所可能存在的风险与报酬因素，以使最终所反映的会计收益贴近企业在过去期间“财富的净增长”。

(二)全面收益观是财务会计目标的要求

财务会计的目标在于提供对使用者经济决策有用的信息，而收益指标无疑是使用者特别是投资者最为关心的。FASB明确肯定了收益信息在使用者决策方面的重要性，“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。投资者、信贷者和其他人士，他们出于对估量企业现金流量的关切，对这种信息特别感到利害攸关。他们对企业未来现金流量，对企业获取现金流量顺差的关心，主要转化为关心收益方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。”实证会计研究也表明：会计收益特别是非预期的收益信息同股票市价是相关的。全面收益把收益从已确认、已实现的净收益扩大为包括已确认、未实现的一部分利得或损失，从而能更加全面和真实地反映业绩，有助于使用者作出合理的经济决策。

(三)全面收益是传统会计收益的经济学改造

古典经济学家亚当·斯密在其代表作《国富论》中首先将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。英国古典经济学家马歇尔在其《经济学原理》中将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并提出“增值收益”。英国著名经济学家J·R·希克斯认为：“收益是一个人在期末和期初保持同等富有的前提下可能消费的最大金额。”其收益概念建立在资本保全的基础上，得到了广泛认可，在现代西方经济学理论中占支配地位。一般认为经济收益以资本保全为基础，是剔除追加投资和利润分配等企业与投资人交易之后，净资产的增加额。

全面收益分为两个部分：一部分是净收益既已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益，即已确认未实现的利得和损失，具体包括外币换算调整、债务和权益证券的未实现利得和损失，衍生金融工具公允价值变动等。它无疑比传统会计收益概念更接近经济收益概念，因而说它是传统会计收益的经济学改造。但也要看到，无论全面收益如何接近经济收益，但它很难等同于理想中的经济收益。因为，实质上，全面收益是传统会计收益和经济收益之间的某一点，当所有资产和负债都用历史成本计量时，全面收益就基本等于(不是完全等于，因为传统会计收益实际上也允许一定的现行价值计量)传统会计收益；当所有资产和负债通过初始和后续计量都用现行价值准确计量时，全面收益就等于经济收益。但是，要做到“所有”和“准确”却不那么容易。因此，无论采用何种计量属性，全面收益都难等于经济收益，只能将经济收益看作会计收益的理想境界，随着计量理论的发展，两者可以无限接近。

三、在我国引入全面收益的条件分析

全面收益的出现从宏观上讲是市场经济高度发达的产物，是基于发达资本市场中投资人对信息的需求和发达市场经济中风险较大这一客观经济环境的会计变革。从全面收益在美国产生的会计技术路径来看，分析我国是否具备应用全面收益，也应该从经济环境和会计特征两方面来进行。

(一)经济环境

2006年以来，中国资本市场经过一系列制度建设和改革，发生了巨大的变化，正与国际趋同，无论是投资者还是企业都面对着巨大的资本市场的风险，企业的真实价值对每一个参与者都至关重要，大家有对真实收益的客观需求。中国经济飞速发展，技术投入和研究发展迅速，产品价格变动较快，不断前进的经济进程引发了我国的金融体制改革，投资方式和技术的变革，新的交易手段不断涌现等等，传统会计收益需要的那种相对静止、变化不大的经济运行环境已不复存在，为推行全面收益提供土壤。

(二)会计特征

2006年新会计准则的颁布为我国实施全面收益准备了技术条件，最大亮点在于：较大范围谨慎地引入公允价值，在该计量模式下，相关资产资产负债表日公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，这实际上就是允许对一部分未实现的利得予以确认。相应地，对利润表结构进行调整，增加“公允价值变动损益”项目，并将“所有者权益变动表”作为一张主表，可以视为“全面收益”的反映。新准则明确定义，利得(或损失)是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的(或减少的)、与所有者投人无关的经济利益的流入(或流出)；同时明确利得和损失的两个去向，对于不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，直接列入资产负债表；对于直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益、计入营业外收入等，直接列入利润表。我国新准则对利得和损失概念的界定，实质上实现了传统会计收益向全面收益的靠拢，为我国引进全面收益奠定概念基础。

全面收益的应用已成为经济发达国家会计理论和实务的重要组成部分。我国虽然没有明确提出全面收益的概念，但根据我国的经济环境和会计改革进程，应用全面收益的条件已基本具备。我国经济社会发展的情况和会计制度建设需要适时推行全面收益。

主要参考文献

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