企业研发费用归集规定的比较分析

张 敏

摘要:近两年,国家出台了一系列研发费用管理方面的政策规定。企业在归集研发费用时,应根据不同的归集目的,选择不同的归集依据,企业研发费用归集依据的不同政策规定既存在相似之处,又有着明显的差异。对各种政策规定进行比较分析,准确界定研发费用的归集范围及构成要素,有助于企业加强研发费用管理,准确归集研发费用,以便于提供真实准确的会计信息,享受国家税收优惠政策。

关键词:研发费用;规定;企业

中图分类号:F27文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)29-0026-02

为了贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006—2020年)》(国发[2005]44号),加强企业研发费用管理,推进并规范有关税收优惠政策的执行,促进企业自主创新,国家先后出台了一系列文件,分别从财务管理、税前加计扣除以及高新技术企业认定等角度对研发费用的归集做出了进一步规定。

《企业财务通则》第三十八条规定,企业技术研发和科技成果转化项目所需经费,可以通过建立研发准备金筹措,据实列入相关资产成本或者当期费用。2007年9月,财政部发布了《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号),该意见作为《企业财务通则》的重要配套性规范,明确了研发费用的具体构成,从财务管理的角度,对研发费用的归集做出了具体的指导性规定。

《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。2008年12月,国家税务总局发布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发〔2008〕116号),从税前扣除的角度,对研发费用的归集做出了细致的规定,为各地税务机关、企业提供了统一全面的政策依据。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税,要落实此项税收优惠政策,首先应进行高新技术企业的认定。测度企业研究开发费用强度是高新技术企业认定中的重要环节之一。企业应正确归集研发经费,并经符合相关条件的中介机构进行专项审计。2008年4月,科技部、财政部、国家税务总局联合发布了《高新技术企业认定管理办法》(国科发[2008]172号)。2008年7月,三部门联合发布了《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发[2008]362号),从高新技术企业认定的角度,对研发费用的归集做出了详细的规定。

上述关于研发费用归集的各种规定,既存在着相似之处,又有着显著的差异,下面从四个方面进行比较分析。

一、适用的企业范围比较

财企[2007]194号适用于各类企业,实行企业化管理的科研事业单位参照执行。

国税发[2008]116中研发费用的加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。非居民企业、核定征收所得税的企业,以及财务核算不健全不能准确归集研究开发费用的居民企业,都不能享受研发费用加计扣除政策。

国科发[2008]362号适用于进行高新技术企业认定的各类企业。

二、研发活动范围比较

财企[2007]194号所指企业研发费用(即原“技术开发费”),是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各項费用。

国税发[2008]116号及国科发火[2008]362号所指研发费用,除满足上述财务核算确认的条件外,企业从事规定项目的研究开发活动还必须符合两大目录及其子目录内容:(1)《国家重点支持的高新技术领域》(国科发[2008]172号);(2)国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》(2007年度第6号公告)。

三、研发人员构成比较

财企[2007]194号所指研发人员,指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。

国税发[2008]116号所指研发人员,指在职直接从事研发活动的全体工作人员,不包括外聘人员。实践操作中,某些省市直接将其定义为国科发[2008]362号中所指研发人员中的在职人员,某些省市则做了更加严格的限定,有研发专门机构的,将“在职直接从事研发活动人员”限定于研发专门机构从事研发活动的人员,没有研发专门机构的,是指课题组人员,并且除研发项目的负责人外,为研发项目提供直接服务的管理人员和其他人员都不在此范畴之列。

国科发[2008]362号所指研究开发人员主要包括研究人员、技术人员和辅助人员三类。在统计研发人员人数时,对于兼职或临时聘用人员,全年必须在企业累计工作183天以上。

四、研发费用的构成要素比较

财企[2007]194号、国税发[2008]116号、国科发[2008]362号文件分别从各自角度对研发费用的构成要素进行了界定,具体比较分析如下:

企业所得税允许加计扣除的研究开发费用中,不包括会计上应记入研究开发费用的如下费用:(1)在职直接从事研发活动人员所缴纳的社会保险费、住房公积金、职工福利费等职工薪酬。(2)外聘研发人员的劳务费用。(3)设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。(4)非专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费,以及非专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。“专门用于”的含义是,企业有研发专门机构的,是指研发专门机构管理的仪器设备、无形资产等,因为这些仪器设备、无形资产是专门用于研发的。这里的“专门用于”不能理解为“专门”为本项目或本课题的研发。在研发活动中,如果要用到生产部门的检测设备、生产设备和工艺技术等,这些检测设备、生产设备的折旧费、工艺技术的摊销费,即使根据财企[2007]194号文摊入到研发项目,被列入研发费用,也不可以加计扣除。(5)房屋的折旧费、租赁费。(6)知识产权申请费、注册费、代理费。(7)与研发活动直接相关的其他费用,如会议费、差旅费、办公费、招待费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。(8)法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目,如《企业所得税法实施条例》第二十八条规定:“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”

在财务核算上未明确但企业所得税前加计扣除上已明确的研究开发费用包括:新产品设计费、新工艺规程制定费;勘探开发技术的现场试验费。在计算应纳税所得额时,当企业财务会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收的规定计算,并进行相应的纳税调整。

高新技术企业认定中的研究开发费用,不包括会计上应记入研究开发费用的如下费用:(1)在职研发人员的社会保险费、住房公积金、职工福利费等职工薪酬;(2)委托外部个人发生的研究开发费用;(3)委托外部研发费用的20%部分,按照规定,只能将委托外部研究开发费用发生额的80%计入研发费用总额;(4)为研究开发活动所发生的其他费用,如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等,超过研究开发总费用的90%的部分。

总体而言,财企[2007]194号文归集的研发费用范围最广,内容最多,国税发[2008]116号文归集的可加计扣除的研发费用强调了“专门性”和“直接性”,条件更为严格,范围更为狭窄,而国科发[2008]362号归集的研发费用用于在高新技术企业认定时计算研发费用占销售收入的比例,其费用范围相对于国税发[2008]116号文是比较宽松的,只对财企[2007]194号文规定的研发费用在某些方面作了一定的限制。

会计人员应充分认识和理解有关研发费用归集规定的异同,在进行研发费用归集时,根据归集研发费用的目的,选择不同的规定依据,切不能将财务会计核算上的研发费用与加计扣除的研发费用、高新技术企业认定时归集的研发费用三者混为一谈,或者滥用规定造成计算错误及扣除错误。在实务操作中,日常会计核算时,应根据财企[2007]194号文规定的研发费用开支范围和标准,按研发项目分类,设置会计账簿,进行研发费用的归集,同时,最好设置备查账簿作辅助登记,专门用于记录不同归集标准产生的差异,以利于在会计核算的基础上快速准确地生成加计扣除的研发费用数据及高新技术企业认定时需要的研发费用数据,并方便中介机构和税务机关进行核查。企业应加强对研发费用的管理,只有建立起完善的研发费用核算体系,才能准确归集研发费用,进而充分享受国家优惠政策,推动企业的科技创新和技术进步。