房地产开发企业土地增值税纳税筹划实务操作

伯 龙

摘要：本文根据我国自开征土地增值税以来的相关法规政策，以及房地产开发企业会计核算的特点，介绍了最常用的四个方面的纳税筹划操作方法，部销售价格、期间费用、借款费用、开发节点四个方面。本文从实务操作的角度，详细介绍了具体的操作方法，相关土地增值税文件的规定，纳税筹划中注意有关事项，为土地增值税的纳税筹划提供一些参考。

关键词：房地产开发；土地增值税；纳税筹划

中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1008-4428(2009)11-119-02

自《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》发布后，2007年各地方税务主管机关加大了对土地增值税的清算力度。土地增值税也成为了房地产行业从业人员最重视的税种。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税作为一个特殊税种，有着较强的实务操作性，本文主要介绍四方面的土地增值税纳税筹划的实务操作方法，以求尽可能地降低企业税负、降低纳税风险，提高企业的利润水平。

一、销售价格的纳税筹划

土地增值税实行四级超率累进税率：(1)增值额朱超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；(2)增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；(3)增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；(4)增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。其基本原则是增值多的多征。增值少的少征，对建造普通标准住宅则给予适当的优惠。从上述的超率累进税率可以看出，在假设扣除项目金额不变的情况下，随着销售价格的上升，项目的销售收入增加。土地增值税也不断增加，但项目的净利润也是处于上升趋势(详细的计算过程在此不赘述)，而且在增值额超过扣除项目的50％、100％、200％三个临近点附件亦是如此，由此销售价格在此三个临近点附件没有纳税筹划的空间。

销售价格的纳税筹划点主要在对建造普通标准住宅的税收优惠上，《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计算缴纳土地增值税。当增值额超过扣除项目金额20％时，项目净利润会陡降，此时若可能的销售定价在此20％指标附近时，应考虑普通标准住宅的优惠政策，控制销售价格使增值额超过扣除项目金额在20％以内。在具体操作时需要弄清所在地区地方税务主管机关对“普通标准住宅”的规定，笔者所在地区青岛市规定自2008年11月15日起普通标准住宅的标准为：①单套建筑面积144平米以内；②住宅小区建筑容积率1.2以上；③实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下，需同时满足上述三个条件。时间以施工许可证取得的日期为准。在实务操作中要把开发项目的具体情况与当地普通标准住宅的规定相核对，只有完全符合规定才可作为普通标准住宅，并享受土地增值税的优惠政策。此时若制定的销售价格使得增值额在超过扣除项目金额的20％附近时，则需考虑是否调整价格来享受土地增值税的优惠政策，使得项目的净利润最大化。

二、期间费用的纳税筹划

房地产开发企业的开发间接费用是指直接组织、管理开发项目产生的费用，包括工资、职工福利费、办公费、修理费、折旧费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。从企业会计准则来看，会计准则对企业管理费用、销售费用、财务费用三项期间费用和开发项目的开发间接费用并没有严格的规定。而且在实务操作中，开发项目的行政管理、技术支持、后勤保障等也无法与公司总部截然分开，有些费用的列支介于期间费用和开发间接费用之间。《土地增值税暂行条例实施细则》对期间费用的扣除标准为，按照取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本金额合计的10％扣除。因此我们可以将发生的费用尽量向开发项目上倾斜，同时把公司人员尽量列编为开发项目人员，将原先入账到“期间费用”中的项目入账到“开发间接费用”中，这样以来加大了开发成本，同时也加大了可扣除成本的基数。但公司期间费用的减少并不影响期间费用的扣除比例，其仍为可扣除成本的10％，这样可以降低项目的土地增值税的增值额和增值率，从而少缴或者不缴土地增值税。

三、借款费用的纳税筹划

《土地增值税暂行条例实施细则》中规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发成本按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除。

从上述规定可以看出，其利息扣除有两中方法，前一种方法称之为“据实扣除法”，其房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)*5％；后一种称之为“比例扣除法”，其房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)*10％。

在纳税实务操作中。应当比较按照此两种方法计算的利息支出金额。实际利息支出数额大于取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5％，并且能够按照转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，利息支出应当采用“据实扣除法”。其他房地产开发费用按照二者金额之和的5％比例计算扣除。这样以来使得开发费用扣除额大于取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10％。如果实际利息支出金额小于建造成本的5％，则应当采用“比例扣除法”，按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10％计算房地产开发费用。使得房地产开发费用不小于10％。

四、开发节点的纳税筹划

房地产项目开发涉及到的环节较多，控制好开发的节点有利于降低税负或者推迟税款的缴纳时间。

首先要缩短企业的筹建期。筹建期是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营之日的期间。在筹建期间的费用往往直接入账到期间费用中，若缩短筹建期，可以加大前期费用，把原入账到期间费用的项目入账到“开发成本一前期工程费”和“开发间接费用”中，在计算土地增值税的增值额时可以作为加计扣除的基数，从而降低土地增值税的增值额。

其次，控制项目的销售进度。在本文开篇提到的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中规定主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的主要情况有：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用；②取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的。当房地产项目的销售进度达到85％时，是主管税务机关可以要求企业进行土地增值税清算的时间，而在土地增值税清算后应缴纳的土地增值税往往大于房地产开发企业所预缴的土地增值税，在实务操作中可以根据实际情况的需要和可能。延迟土地增值税清算的时间和税款缴纳的时间，提高资金使用效率，增加企业经济效益。

房地产项目开发周期长，涉及的环节多，土地增值税纳税筹划的点也较多。但上述介绍的销售价格、期间费用、借款费用、开发节点为每一个房地产项目在开发过程中都发生的问题，该四方面都直接或者间接的影响到土地增值税，此四方面也成为土地增值税纳税筹划必须关注的问题。笔者希望能够通过对这些税务问题的探讨、分析和总结，为土地增值税的纳税筹划提供一些参考。