我国如何有效实施风险导向审计

王金玲　彭剑锋

[摘 要] 从2007年1月1日,新审计准则生效,现代风险导向审计开始以审计准则的名义作为一种规范来遵守。但由于审计准则的水准高于审计实务的水平,所以审计实务能否尽快适应高水准的审计准则,就值得我们进一步商榷。本文通过分析我国实施现代风险导向审计面临的问题及问题产生原因,提出一些有利于我国更好地开展现代风险导向审计的建议。

[关键词] 现代风险导向审计;审计收费;注册会计师

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 020

[中图分类号]F239.1[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)20-0050-03

一、现代风险导向审计涵义

现代风险导向审计是以战略管理理论和全面风险管理理论以及系统论为指导,对重大错报风险进行分析、测试、评价和决策,通过综合评估重大错报风险来确定检查风险,执行追加审计程序,从而将检查风险降到可接受水平的一种审计方法和技术。

二、现代风险导向审计在我国运用现状

中注协于2007年6月开始对1 337家会计师事务所2006 年度年报审计的执行情况进行检查,占全国会计师事务所总数的20.54%。由于是新会计审计准则体系实施的第一年,根据方案,关于事务所新准则体系的贯彻执行情况的检查将重点关注:事务所是否按新准则要求及时修订审计规程,是否实施风险导向审计程序。检查发现,绝大多数事务所都能按照新审计准则的要求完成工作底稿,表面上看新会计审计准则体系平稳实施,效果良好。而实际情况是相当大一部分事务所都是在先总账、明细账加总核对,再抽取记账凭证、复印原始凭证,得出结论后为了应付新审计准则在最后才盲目填写关于风险评估程序的审计工作底稿,这样的做法本身就违背了现代风险导向审计要求:注册会计师通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险,从而指导实质性程序。这样的做法只能是应付检查而根本不能体现代风险导向审计方法的优越性。另有一部分事务所的识别和评估重大错报风险的程序流于形式,无法鉴别出风险点,识别的重大错报风险无法与实质性程序联系,应对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性。只有极少数事务所能够按照新准则的要求完成审计工作。

从中注协此次的事务所质量检查中可以看到,目前风险导向审计在我国实施的现状是审计工作底稿基本已按新审计准则的要求进行修改,国内审计人员在理念上已经开始接受新的审计模式,但是多数会计师事务所很难按照现代风险导向审计的要求一步落实到位。

三、现代风险导向审计在我国实施的必要性

产生上述问题的原因是新准则出台前我国审计实务正处于账项导向审计向制度导向审计过渡的阶段,更多体现出账项导向审计的特点。新准则出台后直接跨度到现代风险导向审计,这样风险导向审计的推行肯定会遇到困难。在中注协检查过程中,很大一部分注册会计师反映现阶段在实施风险导向审计的过程中确实碰到了一些困难和阻力,但不能因为困难和阻力而放弃风险导向审计在我国的实施。现代风险导向审计在我国实施的必要性主要体现在以下下几点:

1. 适应当今社会审计环境的变化

审计环境的变化,在客观上推动着审计模式的变迁。当今世界,企业经营环境的市场化和国际化程度越来越高,影响企业经营的各种因素急速变化,企业组织结构及其经营活动方式也越来越复杂,会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理当局进行舞弊的动机和压力日益加大。近年来,我国会计信息失真现象严重,管理舞弊在我国呈不断上升的趋势,舞弊的手法也越来越隐蔽。虽然审计职业界强调注册会计师只要按照审计准则开展审计业务即能免责,其审计工作本身无法保证发现与会计报表相关的所有舞弊,但社会公众认为注册会计师应该揭露企业的严重舞弊行为。由于在审计目标认定上的不一致性,审计期望差距不断拉大,社会公众对重大审计质量问题提出批评、指责,甚至对审计有效性的信心产生了动摇。审计职业界开始将揭露舞弊作为审计目标之一,这在客观上要求审计职业界提高审计质量,控制审计风险。而现代风险导向审计有助于提高揭露管理舞弊的效率,可以有效地使审计风险降低到可接受的水平,缩小审计期望差距。

2. 传统审计方法的内在缺陷

众多的诉讼案件表明,着眼于内部控制制度评价的制度导向审计存在固有的局限性。制度导向审计要求审计师将审计的视角转向内部控制制度,然而即使是设计最完美的内部控制制度,也无法避免因执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效。制度导向审计是在测试、评价内部控制制度基础上进行实质性测试,这需要有健全、有效的内部控制作为前提,而我国的现状是:计划经济留下的烙印很深、内部人控制现象严重、内部控制薄弱、企业管理水平较低,控制风险评估难以有效进行。国内会计师事务所在实务中普遍存在简单将固有风险评估为高,对控制测试仅通过收集被审计单位的章程、制度以及填写标准工作底稿来进行,对于审计计划的开展没有实质性帮助,主要精力放在了细节测试中。企业管理层也会利用其掌握的内部控制制定权与操作权,刻意地掩盖其舞弊造假的迹象,蒙蔽和利用注册会计师,使他们在审计报告中出具错误的审计意见,成为其舞弊造假行为的替罪羊。因此,仅以内部控制测试为基础实施抽样审计很难将审计风险降至可接受的水平,抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷,注册会计师职业界很快开发出了现代风险导向审计方法,其最显著特点是将客户置于行业、法律、企业管理、内部控制、资金、技术等环境,研究这些环境对审计风险的影响,当然内部控制系统也是其中的一个方面。

四、我国实施现代风险导向审计面临的问题及问题产生原因

1. 成本效益问题是实施现代风险导向的根本障碍

从会计师视野网站的问卷调查结果中可以发现,审计成本的上升是我国审计职业界对现阶段实施风险导向审计十分担忧的一个问题。实施风险导向审计后,在审计计划阶段,注册会计师关注的范围扩大,程度加深,注册会计师需要对企业战略、业务流程、绩效评价做深入了解,信息采集的工作量很大,而目前我国信息系统建设比较落后,信用体系也没建立起来,企业的经营战略、新产品开发一般也作为公司商业机密,注册会计师难以采集这方面的信息。同时,审计软件的开发、人才培训以及高层次人才的引进都必然导致审计工作时间和审计成本的增加。因此,在推行现代风险导向审计的初期,会计师事务所需要增加大量的投资。从经济人的角度看,会计师事务所作为中介机构必然是一种逐利性的组织,如果审计成本的上升得不到收入补偿,那会严重影响到事务所的盈利能力,国内会计师事务所为了生存,可能不愿增加投资或者会抵制现代风险导向审计的推行,仍然执行原来的审计模式,不利于现代风险导向审计在我国的实施。

在国内各会计师事务所激烈竞争的现状下,审计收费一直徘徊在一个低水平,成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。这主要是因为国内审计收费标准依然是按照国家物价局、国家国有资产管理局[1992]价费字625号文规定执行,而且各地收费标准不一。国内所定价一般依据两个标准:即根据被审单位的资产总额或者依据注册会计师的工作小时。“四大所”有一套标准,那就是根据项目要动用多少人,要动用什么级别的人,这些人按不同的级别有不同的收费标准,然后根据项目需要多少时间完成这几个指标先做出一个预算来,再把报价传递给企业。国内会计师事务所审计收费采取政府指导价,国际会计师事务所采用市场调节价,这有失公允,结果是国内所的收费水平与国际所水平相比整体偏低,且差异较为悬殊。

政策的制定导致四大所的高端垄断及国内所的低端过度竞争。相关部门对国内外会计师事务所的差别对待,客观上协助“四大所”在中国进行圈地运动。国内所俨然已经成了二等公民;由于有关部门的“推崇”,“四大所”也迅速将这些关系资源转化为竞争优势。其实国内所低价、收入少并不主要是定价机制所致,最关键的是“观念问题”。国内不少政府和企业的负责人对“四大所”甚至有些迷信,认为它们肯定是好的,人家开口要多少,就给多少。

审计收费偏低的另一个原因是我国目前大多数审计需求是强制性需求。审计需求可分为自愿性需求和强制性需求,前者指在没有政府管制的情况下而产生的审计需求,而后者指政府强制要求企业接受审计。在过去很长一段时间里,由于我国特殊的社会环境,过去我国的审计需求主要是政府强制性审计需求,而非市场内在的需求。

从以上3方面可以看出,在现有的制度安排下实施现代风险导向审计,国内会计师事务所极有可能因审计成本大幅上涨、而审计收费上升又面临瓶颈而影响到现代风险导向审计的实施,收入差别悬殊,连生存都成问题,自然就无力发展,无力实施前期投入很大的现代风险导向审计。

2. 注册会计师行业的整体素质有待提高

满足现代风险导向审计要求的注册会计师属于专用人力资本,因为现代风险导向审计将审计的起点从内部控制测试提升到企业战略分析,涉及企业战略以及企业经营方面的各环节。它要求注册会计师不但要掌握内部控制、审计、会计方面的知识,还要具备宏观环境分析、行业分析和经营风险分析方面的能力。这在很大程度上决定了整个审计工作的成败,当风险评估不到位时,可能出现“以风险导向之名行偷工减料之实”的情况。而现阶段我国审计行业普遍存在的情况是,真正具有丰富经验的审计人员或合伙人忙于开拓市场,从事具体审计工作的很少,这样就造成难以对客户的经营风险和舞弊风险做出正确的评估,一旦审计人员在风险评估环节出现方向性错误,极有可能影响后续程序的开展,最终造成审计低效率,甚至审计失败。

3.法律环境尚待完善

现代风险导向审计模式在国外的产生与发展,一个很重要外部因素是审计职业界面临着很大的法律风险,而我国的注册会计师所面临的是较为宽松的法律环境,所承受的法律风险极低。主要表现在:①不支持集团诉讼。《通知》第四条规定,“对于虚假陈述民事赔偿案件,人民法院应当采取单独或共同诉讼的形式予以受理,不宜以集团诉讼的形式受理。”这一规定使得注册会计师的法律责任大为降低。②支持辩方举证。我国的法律制度历来支持“谁主张、谁举证”的原则,即举证责任在控方,这样的制度安排大大增加了控方的诉讼成本,降低了注册会计师和会计师事务所被提起诉讼的可能性。③设置前置程序。根据《规定》,投资者对上市公司及有关人员的虚假陈述行为提起民事诉讼需以中国证监会或其派出机构、财政部、其他行政机关以及有权做出行政处罚的机构公布处罚决定、人民法院做出刑事判决作为前置程序。而行政处罚往往是在违规行为已产生明显不良后果且为监管部门掌握充分证据的情况下做出的,这种处罚范围有限,大大提高了投资者提起诉讼的门槛,也使得受害者对那些没有受到行政处罚的会计师事务所的诉讼状告无门或时间上滞后。

为释放高风险而应运而生的现代风险导向审计,在一个低风险的国家是否有足够的外部驱动力来推动其实施让人怀疑。在我国当前的民事赔偿机制和会计师事务所组织形式之下,审计人员所面临的法律风险较小,作为“经济人”的会计师事务所,败德风险发生的可能性增大,笔者认为有理由担忧现代风险导向审计模式会被束之高阁,甚至沦落为审计人员自我辩解时的借口。

4. 信息技术落后限制了现代风险导向审计在我国的实施

现代风险导向审计技术的使用是建立在信息技术的广泛使用基础上。一方面被审计单位使用信息技术进行经营管理,方便注册会计师对审计证据的收集,另一方面会计师事务所必须应用信息技术提高审计的效率。如毕马威BMP的行业分割模型就是运用数据库等信息技术建立起来的。没有数据库作为现代风险导向审计技术的基础,很难识别、量化出被审计单位的重大错报风险,主要表现在识别和评估重大错报风险的程序流于形式,无法鉴别出风险点。注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中,由于审计人员经验的不足和时间的紧迫,以及会计师事务所在行业数据库建设和各种统计数据和分析报告收集方面的欠缺,导致该评估程序的执行缺乏目的性,存在为了完成审计程序而完成的现象。我国信息技术基础还很薄弱,制约了现代风险导向审计技术的使用。

六、解决策略

为解决国内所的成本效益决策问题,笔者认为政府应该统一收费标准,形成公平竞争环境,减少不必要的政府干预。虽然国内会计师事务所与国外会计师事务所的审计质量和服务水平存在一定差距,但政府应当将国内所和国外所同等对待。为避免审计成本成为遏制现代风险导向审计实施的障碍,政府可考虑根据各个地区的差异提高指导价的标准。同时我国应大力加强行业人才培养,建设高质量的审计队伍,这是注册会计师提高审计质量、承担社会责任的基础条件。而对于会计师事务所而言,一方面可通过更为灵活的薪酬制度吸引专用性人力资本的加入,另一方面应加大培训投入,提高审计人员专业素质。在法律环境方面,应从整体上提升法律风险,完善我国的民事赔偿机制,应明确规定允许采取集团诉讼和代理诉讼的形式,对举证责任进行修正,放宽诉讼条件,取消民事法律责任承担以行政处罚或刑事判决为前置程序。我国会计师行业应尽快开发和使用中国注册会计师行业信息网络,促进行业信息管理向制度化、规模化、网络化、现代化方向发展,还应尽快建立审计信息化系统,主要指建立一个审计工作专用的计算机平台,通过审计系统内部与被审计单位联网,实现网络资源的共享。至于审计辅助软件缺乏问题,笔者认为在过渡时期可以先引进国外现成的辅助审计软件并要求配备顾问,以确保辅助审计软件能够在我国顺利应用。

主要参考文献

[1] 蔡春,赵莎. 现代风险导向审计论[M].北京:中国时代经济出版社,2006:69,82-83.

[2] 陈林. 现代风险导向审计理论及研究[D]. 厦门:厦门大学,2006.

[3] 中国注册会计师协会. 审计[M]. 北京:经济科学出版社,2008:160-163.

[4] 夏冬林,林震昃. 我国审计市场的竞争状况分析[J]. 会计研究,2003(3).

[5] Aasmund Eilifsen,W Robert Knechel,and Philip Wallage. Application of the Business Risk Audit Model:A Field Study[J]. Accounting Horizons, 2001(9).

1