中美矿区权益会计核算差异分析

吴荷青

[摘 要] 本文对中美矿区权益会计核算方法的差异进行了详细梳理与分析,以期通过对两者异同的深入比较,更好地掌握矿区权益的会计处理方法。

[关键词] 矿区权益;探明矿区权益;未探明矿区权益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 003

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673 - 0194(2009)20 - 0008 - 03

2006年颁布石油天然气会计准则(以下简称CAS 27)以后,许多学者纷纷从各种不同的角度对中美石油天然气会计准则的差异进行了比较分析,但是至今为止还没有专门针对矿区权益核算的比较分析,故本文就这一问题详细阐述如下:

一、矿区权益的涵义及分类

CAS 27认为矿区权益是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。而FASB则将所有权、租约、特许权,或者其他一些根据权益转让条款而享有的开采石油、天然气权益,以石油或天然气支付的产品支付和其他非经营权益,以及企业与外国政府或权力机构签订的一些协议中所规定的权益(如可以参与矿区的经营或可以开采油气储量)都包括在矿区权益的范围之内。从上述定义中可以看出,美国矿区权益的涵义比中国要宽泛得多,中国会计准则只涉及其矿区权益的一部分。

CAS 27将矿区权益分为探明矿区权益与未探明矿区权益,而后又将探明经济可采储量进一步细分为探明已开发经济可采储量与探明未开发经济可采储量;FASB对矿区权益的分类方法与中国基本一致,但其对探明已开发经济可采储量进行了进一步细分,分为探明已开发开采中储量(proved developed producing reserves)和探明已开发未开采储量(proved developed nonproducing reserves)。

二、矿区权益的初始确认

两者在矿区权益初始确认时,会计处理基本上是一致的,如CAS 27规定为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化,而FASB也做出了类似的规定。但CAS 27同时还规定:“矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出,应当计入当期损益”。可见,CAS 27对矿区权益的初始确认分为两部分,取得之前发生的支出资本化,取得之后发生的支出则予以费用化,而FASB却没有这方面的规定。

三、矿区权益的后续计量

1. 探明矿区权益折耗的计提

CAS 27规定:“企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。”而在用产量法计提折耗时,可按单个矿区计算,也可按矿区组计算。FASB则规定采用单位产量法对探明矿区权益计提折耗,计提折耗时可以以单个矿区为基础,也可以以矿区组为基础;当企业取得相当数量但单个取得成本不大的矿区权益时,为了简化计算,可将其作为一个集合,而不必考虑其地质结构与地层条件的统一性;另外,当不能获得估计储量信息的资料时,可以采用单位产量法以外的方法来计提折耗,但却没有明确说明应采用的方法。可见,两者的相同之处在于,都允许采用产量法来计提折耗,计提折耗时,可以以单个矿区计算,也可以以矿区组计算;而不同之外在于,CAS 27明确在产量法之外可采用年限平均法计提折耗,而FASB却没有明确说明产量法之外可采用的方法。另外,FASB规定除了以单个矿区或矿区组为基础计得折耗外,还可以将矿区权益作为一个集合来考虑。

2. 未探明矿区权益减值准备的计提

对未探明矿区权益减值准备的计提,CAS 27和FASB主要有3处不同:一是时间方面,CAS 27规定至少每年进行一次减值测试,而FASB则规定应定期进行减值测试,却没有具体的时间要求;二是减值测试的基础,CAS 27规定可以以单个矿区为基础,也可以以矿区组为基础,FASB则规定得更为详细,除以单个矿区或矿区组为基础外,还可以将矿区权益作为一个集合进行减值测试,并按企业以往的经验以及其他信息,如矿区权益的主要租赁期限、未探明矿区权益的平均持有期限、这些矿区权益过去发现探明储量的相对比例来确认减值损失;三是FASB还对发生减值的情况进行了举例说明(如已经钻了干钻井,但公司却没有确切计划继续钻井),而CAS 27却没有举例说明可能会发生减值的情况。

四、矿区权益的转让

CAS 27和FASB对矿区权益转让的核算原则基本上是相同的,二者都将矿区权益的转让分为探明矿区权益的转让与未探明矿区权益的转让,而后又进一步细分为全部转让与部分转让,在此基础上又分单独计提减值准备、以矿区组为基础计提减值准备两种情况详细说明了转让的会计处理方法,只是具体表述有些许不同。具体情况如表1所示。

除上述共同点外,FASB与CAS27最大的不同之处在于:一是它将矿区权益的转让进行了更为详细的分类,如将矿区权益的转让分为经营权益(operating interest)的转让与非经营权益(nonoperating interest)的转让,然后针对各种不同的情况给出了相应的会计处理方法;二是对不能确认收益与损失的情况进行了具体描述,如当矿区权益的出售者对未来的经营业绩承担大量义务时,就不能在转让时确认收益,另外,转让探明矿区权益与未探明矿区权益是为了交换石油与天然气生产中所使用的其他资产时,也不能确认转让收益与损失。

五、未探明矿区权益的转销

CAS 27规定未探明矿区(组)内发现探明经济可采储量的,应当按照其账面价值转为探明矿区权益;而FASB将未探明矿区权益转为探明矿区权益时,按单个矿区计提减值准备与按矿区组计提减值准备采用的会计处理方法是不同的,单个矿区计提减值准备按账面净值结转;以矿区组为基础计提减值准备的,则以总购买成本重新分类。另外,CAS 27还规定:“未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的,应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益”;而FASB的规定与其类似。

主要参考文献

[1] 财政部. 企业会计准则[S].2006.

[2] 财政部. 企业会计准则──应用指南[S] . 2006.

[3] 李成全. 中美石油天然气会计准则相关会计处理的比较[J] . 商业会计,2006(11).

[4] FASB. Statement of Financial Accounting Standards No. 19 : Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies[S].1977.