关于易货行为损益确认问题的探讨

杨 羽

摘要作为一种典型的非货币性资产交换——易货,在悄然蓬勃发展的今天,作为易货企业在确认交换损益时,首先应考虑所选用的计量模式,公允价值模式或账面价值模式;其次,若选用公允价值模式,也要注意公允价值的选择,因为这些都影响了交换损益的确认。

关键词易货 非货币性资产交换 损益

中图分类号:F23文献标识码:A

在新华网北京2008年12月29日电中,为节约成本、扩大销量,重庆力帆集团日前计划用汽车与其他企业交换产品,交换对象为雨衣、伞、T恤衫、帐篷以及宣传挂历等,总金额将超过千万元。 无独有偶,7月,北京汇源果汁集团用40万箱果汁与青岛澳柯玛商务有限公司交换了6000台展示柜,价值约1400万元。当月,上海传世艺术发展有限公司用成品羽西娃娃与法国拉维利尔玩具公司交换布料和PVC材料,价值300万美元。随着美国次贷危机引发的金融风暴席卷全球,信贷市场不断紧缩,银行放贷意愿不断下降,企业融资成本增加,甚至出现融资困难。在这种情况下,不需涉及或少量涉及现金的“以货易货”的做法逐渐为许多企业所采用,这种以减少流动资金压力为目的经营方式在蓬勃发展的同时,对于易货企业易货行为的财务处理也面临着问题。虽然在2006年的2月15日,中国财政部发布的新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中有详细的会计处理的规定,但还是存在困扰企业易货的会计处理问题,特别是关于易货行为损益的确认。

首先,根据新准则的规定,在非货币性资产交换中,采用不同的计量模式,会影响交换损益的确认。也就是意味着,作为非货币性资产交换的一种典型——易货,在确认损益时,企业要判断其到底采用怎样的计量模式。

非货币性资产交换的核算原则告诉我们,企业在发生非货币性资产交换时,该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,则我们就要采用公允价值模式进行核算,以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,减去可抵扣的增值税进项税,加上收到的补价或减去支付的补价,作为换入资产的入账价值,同时确认非货币性资产交换损益.即:

换入资产入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税+收到的补价(-支付的补价)

非货币性资产交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值

但是如果企业发生非货币性资产交换时,该项交换不具有商业实质,则应以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,减去可抵扣的增值税进项税,加上收到的补价或减去支付的补价,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

也就是说,在易货过程中,所涉及的交换损益的确认是针对换出资产而言的,在采用公允价值计量模式下,只有当换出资产的公允价值与账面价值的不一致,才会产生交换损益,而这个损益实际上就是对换出资产进行重估而产生的损益,即:只有采用公允价值计量,才要确认交换损益,而且确认时与补价无关。相反,若采用账面价值计量模式,换入资产的入账价值取决于换出资产的账面价值,而不是公允价值,因此,换出资产不会产生交换损益。可见,交换损益的确定与计量模式相关,而与交换中是否支付或收到补价无关。

下面我们通过一个简单的企业易货行为看看。

甲公司通过易货网与乙公司取得了联系,双方达成易货协议,甲公司以自己所持有的一台闲置设备与乙公司生产的一批产品交换,该产品账面价值为1 600 000元,公允价值为2 000 000元;设备的账面价值原价为2 000 000元,已计提的累计折旧为300 000元,公允价值为2 000 000元,未计提固定资产减值准备;甲公司换入产品作为原材料用于生产产品,乙公司换入生产设备作为固定资产进行管理.

假定整个易货过程中除了增值税以外没有发生相关税费,甲、乙公司不存在关联方关系,交易价格公允。如此,我们采用公允价值模式进行会计处理。

仅以甲公司的账务处理为例:

借:固定资产清理 1 700 000

累计折旧 300 000

贷:固定资产——生产设备2 000 000

借:原材料(2 000 000-340 000)1 660 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 340 000

贷:营业外收入 300 000

固定资产清理1 700 000

我们可以看到,此时确认的收益为2 000 000-(2 000 000-1 700 000)=300 000(元)

再假定整个易货不具有商业实质或换入资产、换出资产的公允价值不能够可靠计量,则采用账面价值模式进行会计处理。

借:固定资产清理 1 700 000

累计折旧 300 000

贷:固定资产——生产设备2 000 000

借:原材料(2 000 000-340 000)1 452 991.45

应交税费——应交增值税(进项税额) 247 008.55

贷:固定资产清理1 700 000

我们可以看到,这种情况我们并不确认交换损益。

其次,即使我们通过判断后,选用了公允价值模式,但在核算换入资产的入账价值时,所选用的公允价值不同的话,同样会影响交换损益的确认。

非货币性资产交换的核算原则告诉我们,企业在发生非货币性资产交换时,该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,则我们就要采用公允价值模式进行核算,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

沿用上例,甲公司在确认换入的原材料的成本时,是以换出资产的公允价值为基础计量的,因而得到了原材料的入账价值为1 660 000元,如果以换入资产的公允价值为基础计量的话,得到的原材料的入账价值将为2 000 000,账务处理如下:

借:固定资产清理 1 700 000

累计折旧 300 000

贷:固定资产——生产设备2 000 000

借:原材料2 000 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 340 000

贷:营业外收入 640 000

固定资产清理1 700 000

我们可以看到,此时确认的收益为2 000 000+340 000 000-1 700 000=640 000(元),这与上述所确认的收益3000 000有着明显的差异。

从上可以看出,我国非货币性资产交换在损益确认问题上,还有待完善。作为易货企业来说,他们的交换损益有着非常大的可操作性。因为我国目前的市场环境,无论是对于商业实质的判断,还是对于公允价值的把握都存在缺陷,使得企业选择计量模式和换入资产的入账价值时所用的计量基础都很灵活,这样不可否认的可能会出现某些企业利用易货行为来操控利润。除此之外,单纯地把易货行为中的换出资产就视同销售处理了,就是说易货行为中的交换损益是企业的日常经常活动产生的营业收入了,这样得到的会计信息也会误导我们的会计信息使用者。因而在以货易货蓬勃发展的今天,我们相关的指导规定有待进一步完善,防范可能会出现的财务风险。这里我们可以效仿美国财务会计准则,如无论是否具有商业实质,都确认交换损益等。

参考文献

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则第7号.经济科学出版社.

[2] 於流芳.对非货币性资产交换准则应用的看法.财会月刊.2008.10.

[3] 彭素欣.非货币性资产交换的会计处理探析.中国乡镇企业会计.

[4] 余伦芳.对新非货币性资产交换准则几个问题的探讨.财会探析.